La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 TRLIS es aplicable a la transmisión de la finca en 2006. La plusvalía se integra en base imponible por la diferencia entre valor de mercado de los elementos recibidos (tesorería y parcelas) y valor contable de la finca transmitida. El contribuyente puede optar por imputación proporcional conforme al artículo 19.4 TRLIS si la operación califica como venta a plazo (último cobro superior a un año), integrando en 2006 la renta correspondiente al anticipo percibido más las cuotas devengadas en ese ejercicio. La procedencia de la deducción del artículo 42 queda subordinada al cumplimiento de sus requisitos específicos de reinversión en activos fijos.
Hechos
La entidad consultante ha entregado en el ejercicio 2006 una finca rústica dedicada a la actividad agrícola, que constituía el principal elemento de su inmovilizado, como consecuencia de la compraventa de la misma. Durante 2005 y parte de 2006 percibió unas cantidades en concepto de anticipo, obteniendo el cobro del precio restante con posterioridad a la entrega, quedando aplazados para 2007 y 2008 dos pagos. En 2006, uno de los cobros del precio pactado por la transmisión de la finca rústica ha sido percibido mediante la entrega por parte del comprador de varias parcelas, siendo todos los demás cobros de carácter dinerario. La sociedad está iniciando las gestiones necesarias para la edificación en dichas parcelas de viviendas con destino a su arrendamiento.
En su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2006, al amparo del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, va a declarar el beneficio derivado de todas las cantidades percibidas hasta la fecha del devengo del período impositivo, dejando para 2007 y 2008 la imputación temporal del beneficio derivado de los cobros percibidos en estos años.
Los propietarios de la sociedad, residentes en Bélgica, han decidido mantener la actividad de la misma en España después de la transmisión de su principal activo, pasando a ser su actividad principalmente la de arrendamiento de inmuebles.
En 2006 y 2007 la entidad ha adquirido sendos inmuebles para afectarlos a la actividad de arrendamiento. Con dicha finalidad está organizando su estructura de medios materiales y humanos para el ejercicio de la actividad y va a modificar su objeto social.
Cuestión planteada
Si es aplicable en 2006 la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la reinversión realizada en el inmueble adquirido en 2006 y por las parcelas recibidas como parte del precio por la transmisión de la finca en ese mismo año.
Contestación
El artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“(…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
e) Los adquiridos por permuta.
(…)
3. (…)
En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
Por otra parte, el artículo 19.4 del TRLIS establece que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…)”
De acuerdo con los preceptos anteriores, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se realice la operación, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos (tesorería y parcelas) y el valor contable del transmitido (finca rústica).
Con respecto al momento en que se produce la transmisión, cabe indicar que el término “transmisión” empleado en la norma fiscal debe entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, de manera que el importe percibido con anterioridad a la transmisión representa un anticipo de la contraprestación de dicha transmisión.
No obstante, la entidad consultante podrá optar por aplicar el criterio previsto en el artículo 19.4 del TRLIS, incluido el cobro correspondiente a la operación de permuta, dado que el último plazo de la contraprestación se va a recibir en un periodo de tiempo superior al año desde la entrega, en cuyo caso, la renta correspondiente a la cantidad percibida anticipadamente se imputaría en la base imponible del periodo impositivo en que se produce la transmisión, conjuntamente con la renta imputable, en su caso, a los cobros que tuvieran lugar en dicho periodo impositivo.
Respecto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS, regula la misma. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción a este artículo, según establece la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
En la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
En consecuencia, para las rentas integradas en el período impositivo de 2006, a las que se refiere la consulta planteada, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 42 del TRLIS según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
Según dicha redacción, el artículo 42 establece que:
“(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
(…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
(…)
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. (…)
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) (…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
5. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
(…)
Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 10 del artículo 15 de esta ley.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
(…)”
En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado reguladas en el artículo 19.4 del TRLIS, cuando las rentas se consideren obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el citado artículo 42 del TRLIS, y entre ellos que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el mismo, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el TRLIS establece un plazo determinado para realizar la reinversión al efecto de consolidar el derecho a la deducción, pero no establece ninguna limitación ni plazo para la integración de rentas en la base imponible.
Por consiguiente, para el caso planteado, en el que la renta se integrará proporcionalmente según el criterio de las operaciones a plazos y, además, la reinversión se realizará en diferentes periodos impositivos, la deducción se practicará en los periodos impositivos en los que se vaya integrando la renta en la base imponible. La deducción será del 20% de la renta integrada en la base imponible del periodo 2006, del 14,5% y del 12% de la renta integrada en la base imponible de los periodos 2007 y 2008, respectivamente.
En el supuesto planteado, cabe preguntarse si se puede considerar válidos como elementos patrimoniales transmitidos y como elementos patrimoniales objeto de reinversión, los descritos en el escrito de consulta.
En primer lugar, en cuanto a la finca transmitida, el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS requiere que se trate de un elemento pertenecientes al inmovilizado material que se hubiese poseído al menos un año antes de la transmisión. Dado que se trata, según se manifiesta, de una finca rústica dedicada a la actividad agrícola, siempre que se hubiera poseído al menos un año antes de la transmisión, se cumplirían los requisitos comentados.
En segundo lugar, en cuanto a los elementos en que se materializa la reinversión, es necesario que se cumplan los requisitos exigidos en el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS, de que consistan en bienes del inmovilizado material afectos a actividades económicas.
Según manifiesta la entidad consultante, su actividad va a pasar a ser principalmente la de arrendamiento de inmuebles.
Para determinar la afectación a una actividad económica se ha de acudir al apartado 2 del artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, en el que se establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En definitiva, para que los inmuebles adquiridos por la entidad consultante (el inmueble adquirido en 2006 y las parcelas recibidas en 2006, en las que va a edificar viviendas con destino al arrendamiento) sirvan para cumplir las condiciones de reinversión establecidas en el artículo 42.3.a) del TRLIS, se deben dar simultáneamente los dos requisitos indicados en los términos expuestos: calificación de inmovilizado material y afectación a una actividad económica. Al ser la actividad económica a desarrollar la de arrendamiento de inmuebles, se exige para que ésta tenga tal condición que se cumplan los dos requisitos establecidos en el artículo 25.2 del TRLIRPF.
Por otra parte, debe recordarse que, de acuerdo con el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, la reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración. Aplicado a este caso planteado, si la consultante no solicita un plan especial de reinversión, de acuerdo con los datos proporcionados en la consulta, y puesto que la transmisión se entiende realizada en 2006 (se desconoce la fecha exacta), el plazo de reinversión finalizará a los tres años siguientes, esto es en 2009.
En definitiva, a los efectos de obtener la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del TRLIS, los inmuebles en que se podría entender materializada la reinversión, si se dan las condiciones exigidas en el artículo 42.3 del TRLIS, tendrán como fecha límite para ponerse a disposición y afectación a la actividad económica de la consultante la fecha correspondiente del año 2009, en que finalice el plazo de reinversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42