En una operación de arrendamiento con reversión de mejoras efectuadas por el arrendatario, ambas prestaciones están sujetas a IVA como operaciones realizadas por empresario: la cesión de uso del bien (art. 4.2.b LIVA) y la aportación de mejoras (prestación de servicios ex art. 11 LIVA). El devengo se produce en la fecha de emisión de factura o pago, según corresponda, siendo base imponible el importe total pactado incluidas las mejoras. La reversión de mejoras sin contraprestación expresa puede recaracterizarse como donación o integrar el canon de arrendamiento, dependiendo de la configuración contractual y substancia económica de la operación.
Hechos
La mercantil consultante va a celebrar un contrato de arrendamiento de un inmueble destinado a oficinas del que es titular, pactándose como contraprestación una renta dineraria y una serie de mejoras que serán realizadas por el arrendatario para su uso y disfrute durante la vigencia del contrato pero que revertirán a la consultante arrendadora a su extinción.
Cuestión planteada
Hecho imponible, devengo y base imponible de las operación objeto de consulta, tanto en lo referente a la operación de arrendamiento, como de la reversión de las mejoras que efectuará el arrendatario.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno a), b) y c), de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se efectúan por persona o entidad que tiene la condición de empresario o profesional.
2.- Por otra parte, el apartado uno del artículo 11 de la Ley, establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Añadiendo el apartado dos, número 2º, de este mismo artículo, que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra”.
En consecuencia con lo anterior, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento que realiza la sociedad consultante a un tercero, durante un determinado período de tiempo
Debe tenerse en cuenta que tratándose de un contrato de arrendamiento sobre un inmueble destinado a oficinas, no será de aplicación la exención del Impuesto contenida en el número 23º, del apartado uno, del artículo 20 de la Ley, constituyendo la operación una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, en lo concerniente al devengo del Impuesto de la operación de arrendamiento hay que señalar primeramente que la contraprestación del arrendamiento objeto de consulta está constituida por las rentas periódicas que va a satisfacer el arrendatario, así como por las obras de mejora que van a revertir en la consultante una vez finalizado el contrato.
En este sentido, el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, dispone que:
“En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Por tanto, el devengo por la parte de la contraprestación correspondiente a las rentas periódicas se producirá en la fecha en que éstas sean exigibles.
Para determinar el devengo de la parte de la contraprestación consistente en la reversión de las mejoras, el propio apartado uno, número 7º, del artículo 75 continúa diciendo que “no obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o a la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
En consecuencia, el devengo de esta parte de la contraprestación de la operación de arrendamiento se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la fecha de reversión.
4.- La base imponible de la operación deberá determinarse conforme a lo establecido en el apartado uno, del artículo 78 de la Ley 37/1992, precepto que dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas”. Incluyendo, el apartado dos, de este mismo artículo 78, en tal concepto, cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 de junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma".
En consecuencia de todo lo anterior, esta Dirección General considera que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el arrendamiento del inmueble objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de las rentas, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como el importe de la obras de mejora que va a realizar el arrendatario y que, de acuerdo con el escrito de consulta, quedarán en beneficio del arrendador a la extinción del arrendamiento.
La base imponible del arrendamiento objeto de consulta, cuya contraprestación estará constituida por una renta dineraria, así como por el importe de las obras de mejora que pasarán a ser propiedad de la consultante al finalizar el contrato, tendrá dos componentes. Esto es, en el primer caso, una contraprestación dineraria y, en el segundo, una contraprestación en especie.
En este sentido, será de aplicación lo establecido en el apartado uno, del artículo 79 de la Ley, que establece que “en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior”.
En consecuencia, será de aplicación la regla señalada en el segundo párrafo del indicado precepto, de forma que, por base imponible de la operación, habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del arrendamiento y la suma de las rentas a percibir más el valor de mercado de las obras de mejora objeto de reversión.
Se debe aclarar que tanto las rentas como el valor de mercado de las obras de reversión deberán actualizarse, conforme a criterios financieros, para su comparación en términos de homogeneidad con el valor de mercado del arrendamiento, tomando posteriormente la mayor de ambas magnitudes.
De la anterior comparación puede resultar lo siguiente:
a) El valor de mercado del arrendamiento es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución.
En tal caso, dicho importe habrá de imputarse periódicamente, tal como se ha explicado en el punto anterior, a lo largo de la duración del contrato, en proporción al valor de las rentas periódicas y de las mejoras reversibles y su exigibilidad.
b) La base imponible de esta operación viene dada por la suma de las rentas periódicas más el valor de mercado de las instalaciones a revertir.
En este caso, el impuesto que se devenga con ocasión de la exigibilidad de cada una de estas partidas tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada renta y, de otro, el valor de mercado de las instalaciones a revertir.
5.- Con independencia de lo anterior, una vez finalizado el contrato de arrendamiento, el arrendatario procederá, como ya se ha señalado, a efectuar la reversión de las mejoras a favor del consultante.
Esta operación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.uno.1º de la Ley, se devengará “cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente, o en su caso cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”. Por tanto, el devengo se producirá en el referido momento de finalización del contrato de arrendamiento.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que la constitución del arrendamiento es a su vez, la contraprestación de la citada reversión, al margen de que como contraprestación al mismo se satisfaga además una renta periódica.
Por su parte, el apartado dos, del artículo 75 de la Ley 37/1992, dispone que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
En consecuencia, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del contrato de arrendamiento, conforme a las reglas de devengo indicadas con anterioridad, deberá considerarse asimismo que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de la edificación.
Por tanto, el impuesto correspondiente a esta entrega se devengará a medida que lo haga el impuesto correspondiente al arrendamiento conforme con lo establecido en el apartado tres de esta contestación.
La base imponible de esta operación estará constituida por el valor de mercado de las mismas cuando se produzca esta reversión, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 79.uno de la Ley 37/1992.
La base imponible correspondiente a la entrega de las mejoras no deberá ser objeto de variación al alza o a la baja en función de la evolución de su valor a lo largo de la ejecución del contrato de arrendamiento.
6.- Por último, la consultante desea conocer los efectos que pudiera tener sobre las operaciones objeto de consulta una prórroga o una renovación del contrato inicial.
El primer caso, la prorroga del contrato, determinará un aplazamiento temporal en la extinción del contrato, lo que supondrá para el arrendador la necesidad de recalcular la base imponible de la operación conforme la o establecido en los apartados anteriores.
Debe tenerse en cuenta que hasta el nuevo vencimiento del contrato, no se producirá la transmisión del poder de disposición de las mejoras al arrendador ni, por tanto, devengo de la entrega de bienes de las mismas, pero cuando se produzca dicha circunstancia los pagos anticipados correspondientes a la entrega de los obras se habrán devengado ya por la totalidad de la base imponible correspondiente a la operación.
En el supuesto de que el produzca una renovación del contrato inicial habrá que atender a la nueva contraprestación del arrendamiento que determinen las partes. En todo caso, se considerará vencido el contrato inicial habiéndose ya producido, en consecuencia, la transmisión del poder de disposición de las mejoras al arrendador y el devengo de la entrega de bienes correspondiente.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno: 5-uno y dos; 11: 75-uno y dos; 78 y 79-