La disolución-liquidación de una fundación acogida al régimen especial de entidades sin fines lucrativos (Ley 49/2002) genera neutralidad fiscal en IS si el patrimonio se destina íntegramente a entidades beneficiarias de mecenazgo o entidades públicas de interés general conforme a lo previsto en estatutos, aplicándose la exención del artículo 97.1.c) LIS; en ITP/AJD, las transmisiones patrimoniales derivadas de la liquidación se sujetan al tributo salvo que concurra exención específica en la normativa de transmisiones.
Hechos
La entidad consultante es una entidad pública empresarial, adscrita al Ministerio de Economía y Hacienda, que se rige por lo dispuesto en el Real Decreto 1.114/1999, de 25 de junio.
La entidad consultante gestiona un Museo de titularidad estatal, adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda, el cual constituye una unidad orgánicamente dependiente de la entidad consultante al carecer de personalidad jurídica propia.
En 1988, la consultante constituyó una Fundación mediante la aportación, como única entidad fundadora, de la correspondiente dotación fundacional. Dicha fundación está sometida al régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre.
En la actualidad, la Fundación mencionada supra va a ser objeto de disolución - liquidación, por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39 de sus normas estatutarias, los bienes y derechos resultantes de la liquidación se destinarán al Museo gestionado la entidad pública empresarial consultante, siendo la partida más importante del activo fundacional bienes del Patrimonio Histórico español.
Cuestión planteada
Se plantea cuáles serán las implicaciones fiscales resultantes del proceso de disolución- liquidación de la mencionada fundación, a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, (B.O.E. de 24 de diciembre) de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, las fundaciones.
En definitiva, las fundaciones que cumplan todos los requisitos enumerados en el artículo 3 de la Ley 49/2002, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos y por tanto, podrán aplicar el régimen fiscal especial contenido en el Título II de dicha Ley y tendrán la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo a las que se refiere el artículo 16 de la misma Ley.
En el supuesto concreto planteado, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, la fundación constituida por la entidad consultante ha optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el Título II de la Ley 49/2002.
En virtud de lo anterior, debe cumplir todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002, y, en particular, el recogido en el apartado 6º de dicho precepto, con arreglo al cual:
“6.º Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En ningún caso tendrán la condición de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaria del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley.”
De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, la fundación objeto de extinción transmitirá, con arreglo a lo dispuesto en sus normas estatutarias, los bienes resultantes de su liquidación a un Museo de titularidad estatal, adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda y gestionado por la entidad consultante, el cual al carecer de personalidad jurídica propia constituye una unidad orgánicamente dependiente de la consultante.
En efecto, dicho Museo figura en el Anexo II del Real Decreto 1305/2009, de 31 de julio, por el que se crea la Red de Museos de España, entre los museos de titularidad y gestión estatal, o pertenecientes al sector público estatal, adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda y gestionado a través de la entidad pública empresarial consultante.
Siguiendo las manifestaciones de la consultante dicho Museo es un museo de titularidad estatal, adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda, los bienes que integran sus fondos no pertenecen a la entidad consultante sino que ésta actúa en calidad de mera gestora o depositaria de los mismos.
Como consecuencia de lo anterior, los bienes integrantes de los Fondos de dicho Museo están sometidos a un régimen jurídico particular. Así, siguiendo lo dispuesto en el artículo 27 del Real Decreto 1114/1999, de 25 de junio, por el que se rige la entidad consultante:
“Artículo 27. Fondos del Museo.
Los bienes (…) integrados por el patrimonio documental, fondos bibliográficos, numismáticos, filatélicos y demás existentes en el Museo de la entidad se regirán por su legislación específica”.
A tal efecto, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 60.1 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, en virtud del cual:
“1. Quedarán sometidos al régimen que la presente Ley establece para los Bienes de Interés Cultural los inmuebles destinados a la instalación de Archivos, Bibliotecas y Museos de titularidad estatal, así como los bienes muebles integrantes del Patrimonio Histórico Español en ellos custodiados.”
En virtud de lo anterior, los bienes del Patrimonio Histórico Español custodiados en el Museo, gestionado por la entidad consultante, quedarán sometidos al régimen jurídico particular de los Bienes de Interés Cultural, el cual está caracterizado, entre otras, por las notas de imprescriptibilidad e intransmisibilidad. En particular, el artículo 28, apartados 2 y 3, de la mencionada Ley 16/1985 establece lo siguiente:
“2. Los bienes muebles que forman parte del Patrimonio Histórico Español no podrán ser enajenados por las Administraciones públicas, salvo las transmisiones que entre sí mismas éstas efectúen y lo dispuesto en los artículos 29 y 34 de esta Ley.
3. Los bienes a que se refiere este artículo serán imprescriptibles. En ningún caso se aplicará a estos bienes lo dispuesto en el artículo 1.955 del Código Civil.”
En virtud de todo lo anterior, cabe colegir que pese a que el Museo integrado en la entidad consultante no goza de personalidad jurídica propia, no obstante, los bienes que reciba dicho Museo procedentes de la liquidación de la fundación extinguida, pasarán a integrarse en los fondos de dicho Museo, por lo que serán bienes de titularidad estatal, sometidos al régimen jurídico aplicable a los Bienes de Interés Cultural, si bien serán gestionados y custodiados por la entidad pública empresarial consultante.
En definitiva, dado que el Estado tiene la consideración de entidad beneficiaria del mecenazgo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.b) de la Ley 49/2002, se entiende cumplido el requisito establecido en el artículo 3.6º de dicho texto legal.
En virtud de lo anterior, resultará de aplicación el régimen fiscal especial de la Ley 49/2002 al proceso de disolución-liquidación llevado a cabo en sede de la fundación constituida por la consultante. En este sentido, el artículo 6 de la misma Ley enumera las rentas obtenidas por las entidades sin fines lucrativos, que están exentas del Impuesto sobre Sociedades, entre las que se incluyen en su apartado 3º:
“ 3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad."
Por tanto, la renta que, en su caso, pudiera ponerse de manifiesto, en sede de la fundación sometida al proceso de disolución-liquidación, quedaría exenta del Impuesto sobre Sociedades al encuadrarse en el número 3º del artículo 6 anterior.
Finalmente, en el supuesto concreto planteado, dado que los bienes resultantes del proceso de liquidación descrito no pasarán a formar parte del patrimonio de la entidad consultante sino que integrarán los fondos del Museo de titularidad estatal, adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda y gestionado por ella, el proceso de disolución-liquidación de la fundación no tendrá ninguna incidencia fiscal en sede de la consultante dado que dicho proceso no determinará la integración de renta alguna en su base imponible.
II. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El artículo 1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone en su apartado 1 lo siguiente:
«1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2.º Las operaciones societarias.
3.º Los actos jurídicos documentados.».
De las tres modalidades del impuesto, las dos primeras tienen carácter oneroso. Por tanto, en ningún caso serian aplicables a la operación consultada, dado que –como parece desprenderse del escrito de consulta–, los bienes y derechos resultantes de la liquidación de la fundación serán adquiridos sin contraprestación alguna, es decir, a título lucrativo.
En cuanto a la tercera modalidad de actos jurídicos documentados, los artículos 27, apartados 1 y 2, y 31, apartados 1 y 2, del TRLITPAJD determinan lo siguiente:
«Artículo 27.
1. Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes:
a) Los documentos notariales.
b) Los documentos mercantiles.
c) Los documentos administrativos.
2. El tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice, otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia.».
«Artículo 31.
1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.».
Conforme a los preceptos transcritos, en principio, la adquisición de los bienes y derechos objeto de consulta tampoco estaría sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del impuesto. No obstante, si la transmisión de los bienes y derechos –todos ellos, bienes muebles– se formalizase en escritura pública, se devengará en todo caso la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art. 3.6º, 6.3º, 9 y 16.
R.D.Leg. 1/1993/ TRLITPAJD: art. 1, 27 y 31.