El arrendamiento de la finca rústica y elementos afectos a la explotación ganadera constituye prestación de servicios sujeta a IVA por parte de empresario/a en el ejercicio de su actividad. La condición de empresario se mantiene al arrendar, por lo que el arrendamiento no pierde sujeción. La transmisión futura de la finca accede a la exención inmobiliaria del artículo 20.Uno.13 LIVA, respecto de la cual procede evaluar la oportunidad de renuncia conforme al artículo 20.Dos LIVA en función de la estructura operativa y recuperabilidad de cuotas soportadas.
Hechos
La consultante es una mercantil que explota una actividad ganadera dependiente en una finca rústica de su propiedad, que va a arrendar la finca conjuntamente con los semovientes, salas de ordeño y conservación de leche y demás instalaciones, vehículos y maquinarias incluidos en la explotación. No obstante, se reserva el aprovechamiento cinegético de la finca que pretende explotar directamente.
Cuestión planteada
Sujeción y exención del Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendamiento y en su caso, de la futura transmisión de la finca, a efectos en este último supuesto, de la posibilidad de renuncia a la aplicación de la exención al Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De todo lo anterior se pone de manifiesto que la consultante tiene la condición de empresario y profesional a efectos del Impuesto por su actividad de explotación ganadera, condición que no perderá en el supuesto del arrendamiento de la finca rústica y de los elementos afectos a la explotación, así como cuando realice la explotación cinegética de la finca mediante contraprestación. En consecuencia, quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad.
2.- Por otra parte, el artículo 11.Dos.2º, de la Ley 37/1992, dispone que “en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
En relación con la transmisión y el arrendamiento de finca rústicas, el artículo 20.Uno.20º del mismo texto legal dispone que están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la consideración de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines o a superficies viales de uso público.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 20.Uno.23º de la citada Ley, declara igualmente exentos del Impuesto a:
“los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo
(…).”.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…).”.
Este precepto supone la transposición de lo dispuesto en la letra l) del artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), que dispone que “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
“l) El arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles.
Por otra parte del número 2 de este mismo artículo 135 de la directiva comunitaria excluye de la exención aplicable al arrendamiento de bienes inmuebles:
c) los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija.
Es criterio de este centro directivo, manifestado entre otras, en las consulta vinculantes, V0547-10 y V0792-11, de 22 de marzo de 2010 y 21 de marzo de 2011 respectivamente, que la exención establecida en el artículo 20.uno.23º, en los supuestos del arrendamiento de una finca rústica, solamente opera respecto del terreno y las construcciones.
De esta forma, según el señalado criterio, cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
Parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.23º no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, por que desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención.
Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley, aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad.
En consecuencia, será necesario determinar en cada caso, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica se transmita algún otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención.
3.- La interpretación del artículo 20.Uno.23º a la vista de los criterios anteriores determinaría que, en el primer caso, el arrendamiento de la explotación debería tener la consideración de operación sujeta al Impuesto y no exenta por constituir la cesión de un negocio.
En el segundo, parece que el objeto del arrendamiento es el terreno y las construcciones afectas a la explotación, aunque además se incluyan otros elementos, como maquinaria o los elementos del riego por goteo que no deberían desvirtuar la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones de la finca, va a arrendarse la cabaña ganadera y las instalaciones lecheras, parece que nos encontramos, a falta de otros elementos de prueba, ante un arrendamiento de negocio que quedará sujeto y no exento al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, de acuerdo con el texto de la consulta, la consultante una vez formalizado el arrendamiento del negocio, va a explotar cinegéticamente la finca, actividad que también quedará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De esta forma, si la consultante, que de acuerdo con la información aportada no habrá perdido su condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vende en un futuro la finca rústica, esta quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al realizarse la transmisión de un bien afecto a su actividad por quien tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estas circunstancias podría ser de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, antes transcrito y, en su caso, la renuncia a la misma en las condiciones establecidas en el apartado dos, de ese mismo, artículo 20.
No obstante, la transmisión de la finca podría constituir un supuesto de no sujeción al Impuesto, en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley, si la operación supone la trasmisión de una empresa en funcionamiento (véase entre otras CV0147-10, de 3 de febrero), para lo que sería necesario conocer con mayor precisión los términos en que fuera a realizarse la misma.
5.-.Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5; 7-1º; 20-Uno-20º y 23º-