La entidad aseguradora que satisface directamente al prestador el servicio de retirada y destrucción de animales muertos es destinataria del servicio a efectos de IVA, asumiendo la posición de acreedor en la relación jurídica y siendo por tanto sujeto pasivo responsable de la repercusión, independientemente de que el riesgo asegurado afecte a la explotación ganadera titular de los animales.
Hechos
El plan de seguros agrarios combinados, cuya aprobación corresponde al Gobierno, incluye el seguro para la cobertura de gastos derivados de la retirada de animales muertos de las explotaciones ganaderas y su destrucción. La entidad consultante, encargada de gestionar dicho seguro, ha celebrado un convenio de colaboración con la sociedad autorizada por la Comunidad Autónoma para gestionar el servicio público de retirada de animales muertos. De acuerdo con dicho convenio, los derechos indemnizatorios que la consultante reconozca al titular de la explotación serán abonados directamente a la sociedad antes citada como gestora del servicio público.
Cuestión planteada
Destinatario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del servicio de retirada y destrucción de animales prestado por la empresa gestora del servicio.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En este mismo artículo, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, en todo caso, las sociedades mercantiles.
La sociedad gestora del servicio de recogida de animales muertos de las explotaciones ganaderas y su destrucción es una sociedad mercantil que desarrolla una actividad empresarial o profesional. En consecuencia, los citados servicios de retirada y destrucción de animales muertos prestados por esta sociedad están sujetos al impuesto por lo que será necesario repercutir el mismo.
2.- La consultante desea conocer quién es el destinatario de las anteriores prestaciones de servicios, es decir, quién es el sujeto que ha de soportar la repercusión del impuesto con ocasión de la prestación de servicios de retirada y destrucción de animales muertos.
Tal y como se describe en el texto de la consulta, cuando la sociedad gestora presta dichos servicios al titular de una explotación ganadera que se halle asegurado ante esta contingencia, será la consultante (entidad aseguradora) la que satisfaga a la sociedad gestora la correspondiente contraprestación por el servicio prestado.
Según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
En particular, el apartado 1 del artículo 38 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003 (BOE de 18) establece lo siguiente:
“Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.
(…)
2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida”.
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
En relación con los servicios de retirada y destrucción de cadáveres de animales, el artículo 7.1 de la Ley 8/2003, de 24 de abril, de Sanidad Animal, establece que los propietarios o responsables de los animales, comerciantes, importadores, exportadores, transportistas, y los profesionales que ejerzan actividades relacionadas con la sanidad animal, sean personas físicas o jurídicas, deberán proceder a la eliminación o destrucción de los cadáveres de animales y demás productos de origen animal, que tengan bajo su responsabilidad, en la forma y condiciones establecidas en la normativa aplicable en cada caso.
Asimismo, también asumirán los costes derivados de la custodia, transporte, almacenamiento, alimentación, sacrificio, destrucción y, en general, de todo tipo, en relación con sus animales, productos de origen animal, productos zoosanitarios y productos para la alimentación animal, que tengan bajo su responsabilidad y se deriven de las medidas sanitarias, incluidas las de salvaguardia y las cautelares que puedan adoptar las autoridades competentes.
A la luz de la doctrina y los preceptos descritos, el destinatario del servicio de retirada y destrucción de animales muertos será el titular de la explotación ganadera, ya que es él el obligado a la eliminación y destrucción de los animales muertos que se hallen bajo su responsabilidad.
El hecho de que el citado titular tenga asegurada esta contingencia y, como consecuencia de lo cual, la entidad aseguradora satisfaga el precio del servicio a la entidad gestora que lo presta no es obstáculo para considerar como destinatario de dicho servicio al titular de la explotación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 88-Uno-