La venta de una embarcación por revendedor con precio inferior al coste de adquisición está sujeta a IVA con base imponible determinada por la contraprestación efectivamente percibida (precio de venta), sin reducción por el margen negativo. El operador reviste condición de empresario en actividad de comercio, por lo que la operación es sujeción plena, quedando la pérdida económica como resultado del ejercicio empresarial sin incidencia en la cuantía del gravamen.
Hechos
La entidad consultante, incluida en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, se dedica a la compraventa de embarcaciones usadas y determina la base imponible de las entregas en función del margen de beneficio obtenido en cada operación.
Cuestión planteada
En el supuesto de que una operación tenga margen negativo, esto es, que el precio de venta de la embarcación sea inferior al precio por el que lo compró el revendedor, determinación del importe de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en la referida venta.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por su parte, el artículo 120 de laLey 37/1992, regula las normas generales aplicables en relación con los regímenes especiales previstos en dicho Impuesto, estableciendo lo siguiente:
“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:
(…).
3.º Régimen especial de los bienesusados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(…).
Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de estaLey.
Tres. El régimen especial de los bienesusados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de estaley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.
Cuatro.
(…)
El régimen especial de los bienesusados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que resulte aplicable a las operaciones de venta de embarcaciones usadasel régimen especial de los bienesusados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen de carácter opcional se aplicará salvo renuncia, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración. Es decir, no existe obligación de aplicar, en su caso, el mencionado régimen especial al conjunto de las operaciones efectuadas, pudiéndose aplicar sólo respecto de aquellas entregas que se considere oportuno.
No obstante, el mencionado régimen especial sólo podrá aplicarse si el sujeto pasivo ha presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de laLeydel Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al mismo, como así parece deducirse del escrito de consulta.
3.- Por otra parte, el artículo 135 de laLey 37/1992, que regula los requisitos para la aplicación del régimen especial de los bienesusados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, preceptúa lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de biene
s:
1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.
c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.
d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
2.º Entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.
3.º Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales en virtud de las operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido establecido en el artículo 91, apartado uno, números 4 y 5, de esta Ley.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.
Tres. No será de aplicación el régimen especial regulado en este capítulo a las entregas de los medios de transporte nuevos definidos en el número 2.º del artículo 13 cuando dichas entregas se realicen en las condiciones previstas en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la presente Ley.”.
4.- Por otra parte, en relación con la determinación de la base imponible en el supuesto de que resulte aplicación el régimen especial de los bienesusados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, en el Impuesto sobre el Valor Añadido se contemplan dos posibilidades, reguladas ambas en el artículo 137 de laLey 37/1992.
Respecto a la determinación de la base imponible en función del margen de beneficio obtenido en cada operación, el mencionado artículo 137, apartado uno de laLeydel Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.
A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.
El precio de venta estará constituido por el importe total de la contraprestación de la transmisión, determinada de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.
El precio de compra estará constituido por el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinada de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación.
Cuando se transmitan objetos de arte, antigüedades u objetos de colección importados por el sujeto pasivo revendedor, para el cálculo del margen de beneficio se considerará como precio de compra la base imponible de la importación del bien, determinada con arreglo a lo previsto en el artículo 83 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la importación.”.
En la normativa vigente no se hace referencia alguna a la eventualidad de que el precio de venta del vehículo sea inferior a su precio de compra y la consiguiente existencia de un "margen de beneficio negativo". La inexistencia de previsiones específicas supone que tal "margen negativo" no tendría trascendencia alguna a la hora de liquidar el Impuesto, por cuanto no cabe que dicho "margen negativo" minore los positivos que se generen en otras operaciones ni cabe la deducción de cuota alguna soportada que pudiera entenderse incorporada a tal margen negativo. La inexistencia de un tratamiento específico de tales operaciones lleva, por tanto, a considerar que en el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cuando la determinación de la base imponible se realice mediante el cálculo del margen de beneficio obtenido en cada operación, la citada base imponible será igual a cero en el caso en que tal margen de beneficio sea negativo, de manera que el importe de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación, que debe consignarse en el correspondiente libro-registro será también igual a cero.
En consecuencia, cuando en la aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección mediante la determinación de la base imponible calculada en función del margen de beneficio de cada operación, se dé la circunstancia de que el precio de venta del bien es inferior a su precio de compra, produciéndose así un "margen de beneficio negativo”, la base imponible de la operación sometida a dicho régimen especial será igual a cero; asimismo, la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación será cero.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de laLey58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 120, 135, 137.