La imputación de las retenciones por garantía practicadas por el cliente debe realizarse conforme al principio de devengo (art. 10.3 TRLIS): la retención constituye ingreso en el momento de la certificación de la obra, con independencia de su cobro efectivo. No procede aplicar el criterio de cobro a las retenciones aunque el segundo pago (la retención del 5%) tenga vencimiento superior a un año. El art. 19.4 TRLIS permite criterio de cobro solo para operaciones con precio aplazado en su totalidad, no para componentes específicos de una misma operación certificada.
Hechos
La consultante se dedica a la ejecución de obras de zonas deportivas y campos de golf. En la realización de dicha actividad la factura que emitimos mensualmente a nuestros clientes por los trabajos efectivamente realizados y certificados se minora en un 5% en concepto de retención de los trabajos que les certificamos y que efectivamente se han realizado hasta que finalice la obra. Al contabilizar dicha certificación las retenciones son tratadas como ingresos y contabilizadas en una cuenta de clientes. El importe de cada certificación es obtenido en dos pagos sucesivos, uno a 90 días desde la fecha de certificación y el segundo (correspondiente a la retención) a un año contado desde la fecha del acta de recepción de finalización de la obra contratada.
Cuestión planteada
Si cada certificación es cobrada en dos pagos sucesivos, siendo el segundo las retenciones del 5% con un vencimiento superior al año, es posible utilizar fiscalmente el criterio de cobro con dichas retenciones a la hora de imputarlas como ingresos en el Impuesto sobre sociedades, ya que se van a cobrar a más de un año desde el momento en que se certifica y se emite la correspondiente factura, minorada en dicho 5% de retención.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En relación con la imputación temporal y contabilización de las retenciones por garantías practicadas por los clientes a las empresas constructoras, el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, tal como se indica por la consultante, en la Consulta número 2 del BOIAC número 26, de septiembre de 1996, señala: “ De acuerdo con lo dispuesto en la Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobada por orden del Ministerio de Economía y hacienda de 27 de enero de 1993, hay que considerar que de acuerdo con el principio de devengo, recogido en la primera parte de la misma, la imputación de ingresos y gastos debe realizarse en función de la corriente real de los bienes y servicios que los mismos representen y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria derivada de ellos. Por consiguiente, las cantidades retenidas en garantía de obras ejecutadas, deben ser consideradas como ingresos por venta en la empresa constructora figurando como contrapartida un crédito con el cliente que retuvo dicha cantidad.”
Finalmente, el artículo 19.4 del TRLIS establece:
“ 4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
En el supuesto planteado, según se describe en el escrito de la consulta, la consultante se dedica a la ejecución de obras de zonas deportivas y campos de golf y la factura emitida a los clientes por trabajos efectivamente realizados y certificados se minora en un 5 por ciento en concepto de retención de los trabajos efectivamente realizados que se les certifican hasta que finaliza la obra, cobrándose estas retenciones después de un año desde la entrega de la obra.
Cabe considerar, a efectos del Impuesto sobre sociedades, que la construcción de zonas deportivas y campos de golf descrita es una operación a plazo, subsumible en el supuesto de hecho regulado en el artículo 19.4 del TRLIS. En consecuencia, es posible entender obtenida la renta en la parte proporcional que corresponda al importe de la retención practicada por el cliente, en el momento en que se produzca el cobro de la misma; siempre que, como se manifiesta en la consulta, el período transcurrido entre la entrega de la obra ejecutada y el cobro de la cantidad retenida sea superior al año.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, ART. 19.4