La modificación prospectiva de los porcentajes de amortización contables para reflejar el alargamiento de la vida útil produce plenos efectos fiscales en el IS, siempre que: (i) los nuevos porcentajes se mantengan dentro de los máximos y mínimos de las tablas oficiales; (ii) la reducción de cuota anual se impute contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se aplique el cambio (efecto prospectivo conforme a la normativa contable); y (iii) exista correlación entre la depreciación económica real del elemento y la cuota resultante. El cambio de estimación contable, al reflejar adecuadamente la vida útil efectiva, es fiscalmente deducible sin necesidad de correcciones extracontables.
Hechos
La entidad consultante, para el desarrollo de su actividad de refino, cuenta con cuatro refinerías en España.
Los elementos del inmovilizado material afectos a la actividad de refino se amortizan siguiendo el método lineal, mediante la distribución, entre los años de vida útil estimada de los elementos, del coste de adquisición de los activos.
En concreto, en lo que se refiere a las unidades de producción que integran las plantas de refino, se considera que la vida útil estimada está entre 8 y 15 años. En lo que se refiere a líneas y redes, por una parte, y a tanques y esferas, por otro, las vidas útiles estimadas están entre 12 y 18 años, y entre 20 y 30 años, respectivamente.
Estas unidades de producción comprenden activos que se corresponden con algunas de las categorías de activos descritas en las tablas de amortización incorporadas como anexo del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, concretamente en sus agrupaciones 13 (refino de petróleo) y 14 (transporte por oleoducto de productos petrolíferos y su almacenamiento), así como en los elementos comunes.
La vida útil estimada por la consultante hasta el ejercicio 2010 inclusive para los activos objeto de la presente consulta es en todo caso inferior al período máximo contemplado en las tablas de amortización, y la amortización lineal dotada y deducida anualmente por la compañía ha estado dentro de los rangos máximo y mínimo previstos en las tablas fiscales.
La consultante ha hecho una revisión de la vida útil estimada de sus activos. Como resultado de esta revisión, las últimas estimaciones efectuadas con relación al período de vida útil de estos activos de refino ponen de manifiesto que dicho período pudiera ser superior al que hasta ahora venía siendo considerado por la compañía, estando próximo al período de 18 ó 25 años de vida útil máxima (dependiendo del activo) que se contempla en las tablas de amortización para todas las categorías de activos a los que se refiere la presente consulta.
No se trata de un error de estimación de la vida útil, sino un cambio en las circunstancias que hace que la misma sea mayor.
En este contexto, la consultante tendrá que adaptar, con efectos 1 de enero de 2011, la depreciación contable de los activos referidos a la nueva estimación de vida útil, lo que le supondrá variar el porcentaje de amortización que venía utilizándose hasta ahora, incrementando el período de vida útil hasta, en principio, aproximadamente los 18 ó 25 años señalados, dependiendo de los activos en cuestión. Tanto los antiguos coeficientes de amortización como los que se pasarían a utilizar estarían comprendidos dentro de los límites mínimo y máximo de las tablas oficiales.
Adicionalmente, existe un pequeño porcentaje de activos afectados por esta circunstancia, sobre los que la compañía ha aplicado la libertad de amortización fiscal contemplada en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, encontrándose totalmente amortizados a efectos fiscales.
Cuestión planteada
Si tendrá plenos efectos fiscales la modificación de los porcentajes de amortización contables que se vienen utilizando en la actualidad por otros menores que permitan reflejar el alargamiento de la vida útil experimentado por estos elementos (dichos porcentajes seguirán estando, en todo caso, entre los máximos y mínimos permitidos por las tablas).
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 2ª, inmovilizado material, en su apartado 2.1, amortización, que “los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error”.
A su vez, en la norma de registro y valoración 22ª, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, establece que: “El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.”.
A efectos fiscales, en relación a la amortización, el TRLIS establece en su artículo 11 que:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
(…)”
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece en su artículo 1.4 que “(…). Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual, (…)”.
El apartado 6 del mismo artículo 1 del RIS establece que, para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía aplicando, dentro de los previstos en este capítulo.
Asimismo, en su artículo 2 establece que:
“1. Cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la depreciación se entenderá efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:
a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.
(…)
2. En el método de amortización, según tablas de amortización oficialmente aprobadas, la vida útil no podrá exceder del período máximo de amortización establecido en las mismas.
(…)
(…)
5. Las tablas de amortización oficialmente aprobadas y las instrucciones para su aplicación son las que constan como anexo de este Reglamento.”
Según se desprende del escrito de consulta, la entidad consultante ha venido dotando contablemente, y deduciendo fiscalmente (con la excepción que se comentará más adelante), la amortización de los elementos del inmovilizado material afectos a la actividad de refino, aplicando los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
La consultante ha realizado una revisión de la vida útil estimada de sus activos, verificando que, por un cambio en las circunstancias, no por un error en la estimación, dicha vida útil parece ser superior a la que hasta ahora se venía considerando, por lo que tendrá que adaptar, con efectos 1 de enero de 2011, la depreciación contable de los activos referidos a la nueva estimación de vida útil, lo que le supondrá variar los coeficientes de amortización que venía utilizando hasta ahora. Tanto los antiguos coeficientes de amortización como los que se pasarían a utilizar estarían comprendidos dentro de los límites mínimo y máximo de las tablas oficiales.
De acuerdo con los preceptos del TRLIS y del RIS antes transcritos, a efectos fiscales se considera que la depreciación es efectiva cuando, entre otros supuestos, sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, que constan como anexo en el RIS.
En caso de que la amortización contable dotada por la entidad consultante en el ejercicio 2011 y siguientes difiera de la dotada en ejercicios anteriores, siempre que su importe resulte de aplicar cualquiera de los coeficientes de amortización lineal comprendido entre el máximo y el mínimo en las tablas de amortización, dicha amortización será fiscalmente deducible, sin que deba entenderse, a estos efectos, que se trata de un cambio de método de amortización, según dispone el artículo 1.6 del RIS.
Como excepción, en relación a determinados activos sobre los que la consultante ha aplicado la libertad de amortización fiscal contemplada en la disposición adicional undécima del TRLIS, encontrándose totalmente amortizados a efectos fiscales, a efectos de la determinación de la base imponible, se deberá efectuar el correspondiente ajuste positivo al resultado contable, por el importe de la nueva amortización contable dotada en el ejercicio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004 art. 1 y 2
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 11 y 19