La deducción por actividad exportadora del artículo 37 TRLIS requiere concurrencia de tres requisitos: (i) inversión efectiva en participación mínima del 25% en entidad extranjera o filial; (ii) ejercicio de actividad exportadora por la sociedad que realiza la inversión; (iii) relación directa entre la inversión y esa actividad exportadora (excluidas actividades financieras y de seguros). La DGT descarta aplicabilidad automática y exige verificación de cada requisito en función de la estructura concreta de las inversiones planteadas; la base deducible se reduce un 65% por las subvenciones recibidas, y el porcentaje aplicable es escalonado (12%, 9%, 6% y 3%) durante cuatro períodos impositivos desde alcanzar el 25% de participación.
Hechos
La entidad A, filial de la consultante e integrante de su mismo grupo fiscal, ha adquirido el 100% del capital de diversas compañías radicadas en México.
Como consecuencia de dichas inversiones y tras la formalización de los correspondientes contratos de prestación de servicios, la consultante prevé exportar determinados servicios de asistencia técnica, en concreto, información y asesoramiento en la reconversión, reparación y renovación de las instalaciones y equipos que componen el sistema de la generación de gas y electricidad, en el análisis de presupuestos operativos y de construcción, asesoramiento frente a controles presupuestarios, en materia de seguridad y eficiencia de las operaciones del servicio, sobre mantenimiento de rutina y preventivo de la infraestructura física del sistema, así como proporcionar información en las actividades necesarias para dar cumplimiento a las disposiciones legales y regulaciones administrativas relativas a la seguridad del sistema de generación de gas y electricidad, amparo de riesgos y protección del medio ambiente, entrenamiento y formación de personal en la prestación del servicio de generación de electricidad y, por último, poner a disposición de las entidades los modelos técnicos y materiales que considere necesarios para la puntual ejecución del contrato, así como el personal adecuado, con la experiencia y entrenamiento necesarios.
Cuestión planteada
Si las inversiones planteadas cumplen los requisitos necesarios para la aplicación de la deducción por actividad exportadora prevista en el artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 37 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, en lo sucesivo, establece:
“1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:
a) El 25 por ciento del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por ciento de la participación se deducirá el 25 por ciento de la inversión total efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes.
A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.
b) (…)
2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
3. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado”.
No obstante la Disposición final segunda, apartado 14.3 de la Ley 35/2006,de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio, ha incluido una nueva Disposición adicional décima al TRLIS, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 2007, en cuyo apartado 3 se prevé: “Para determinar la deducción establecida en el artículo 37 de esta Ley, el porcentaje de deducción aplicable en los períodos impositivos a que se refiere el apartado 1 será del 12,9,6 y 3 por ciento, respectivamente.”
Del precepto anterior se deduce la necesidad de que concurran, al menos, tres condiciones para el disfrute de la deducción:
- Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25 por 100 del capital de las mismas.
- Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.
- Que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.
Respecto del primero de los requisitos, según resulta del escrito de consulta, la entidad A ha adquirido el 100% del capital de varias entidades residentes en México, por lo que se cumpliría con este requisito, ya que se adquieren participaciones en varias sociedades extranjeras dando así cumplimiento al presupuesto de hecho establecido en la Ley.
El segundo requisito exige que se exporten bienes o servicios, circunstancia que concurre en este supuesto, en la medida en que los contratos de prestación de servicios señalados en el escrito de consulta dan lugar a la exportación de los servicios reseñados con ocasión de la inversión realizada.
En cuanto al tercer requisito, es necesario que la inversión realizada, objeto de la deducción, esté directamente relacionada con la actividad exportadora. En definitiva, no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones en filiales extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor.
No obstante, de forma excepcional, el artículo 78.1 del TRLIS, en el régimen especial de los grupos de sociedades, dispone expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones, entre ellas la correspondiente por actividades de exportación, estarán referidas a tal grupo de sociedades. Por tanto, es posible aplicar la deducción por actividad de exportación aunque la entidad que adquiere la participación en otras extranjeras y la sociedad que realice exportaciones sean distintas, siempre que las dos formen parte del mismo grupo de sociedades que tribute en régimen de consolidación fiscal y que entre ambas operaciones, participación y exportación, exista una relación inmediata.
En cualquier otro caso no será posible practicar la deducción, aún cuando las mismas se encuentren vinculadas o formen parte de un grupo de sociedades en los términos definidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
Por otro lado, cabe señalar que la deducción establecida en el artículo 37 del TRLIS tiene como finalidad fomentar las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades, es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico, sin que por el hecho de que la realización de la inversión sea simultánea con la formalización de contratos de prestación de servicios a la sociedad adquirida suponga entender cumplido el referido requisito, de manera que la relación de causalidad entre la inversión y la actividad exportadora de servicios deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
De cumplirse los requisitos mencionados anteriormente, y siendo posible que las sociedades participadas realicen igualmente sus actividades económicas propias, es evidente que los efectos de la inversión excederían de la actividad exportadora, por lo que, cabe concluir que existe una parte de la inversión realizada que estaría relacionada con la actividad exportadora y otra con las actividades económicas propias de las sociedades participadas.
El artículo 37 del TRLIS se limita a exigir el cumplimiento del requisito de la existencia de una relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, omitiendo la forma en que ha de verificarse o instrumentarse y cuantificarse dicho nexo causal. Por tanto, la verificación de la relación causal entre las inversiones y las exportaciones debe entenderse en sentido técnico.
Así, caso de que se cumpliesen los requisitos mencionados anteriormente, la consultante podría practicar la deducción a que se refiere el artículo 37 del TRLIS sobre el importe de la parte de la inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión, no pudiéndose pronunciar este Centro Directivo, al tratarse de una cuestión de hecho, sobre la metodología y las magnitudes a utilizar con carácter general para la cuantificación de la deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 37