El régimen especial de escisión del capítulo VIII del título VII del TRLIS requiere que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad autónoma y funcional por sí misma, identificable como un conjunto de elementos patrimoniales (materiales y personales) que permita desarrollar en la adquirente la misma explotación económica que existía previamente en la transmitente, manteniéndose simultáneamente en esta última al menos otra rama de actividad diferenciada. La mera segregación de activos o la falta de preexistencia de la actividad en la entidad escindida excluye la aplicación del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante tiene tres actividades:
- Promoción inmobiliaria: dispone de varias promociones de viviendas y de solares para edificar y vender viviendas, locales y garajes.
- Actividad hotelera: es titular de dos hoteles en explotación dotados de organización empresarial suficiente, personal y elementos materiales para el desarrollo de la actividad.
- Alquiler de inmuebles: es titular de un centro comercial destinado a explotación en régimen de alquiler individual de los distintos locales que lo integran, y de otros locales, viviendas y garajes destinados al arrendamiento, disponiendo también de suficiente organización empresarial para su ejercicio.
Tiene intención de separar de forma definitiva las tres actividades mediante la escisión de la actividad hotelera de un lado y la de explotación de alquileres de inmuebles por otro, y su aportación a sendas sociedades ya constituidas o a constituir, reservándose la consultante la actividad de promoción inmobiliaria.
La justificación de dicha operación es:
- Preservar el patrimonio inmobiliario de la sociedad desvinculándolo del riesgo empresarial que conlleva especialmente la actividad de promoción inmobiliaria.
- Reestructurar y racionalizar las actividades para obtener mayor eficacia en el negocio, mediante la separación de las ramas de actividad indicadas, adjudicando a cada una de ellas los elementos personales y materiales adecuados.
- Separar la gestión de negocios distintos, de forma que se le puedan aplicar políticas de inversión adecuadas a cada una de ellas, respondiendo cada negocio de sus propios riesgos empresariales, sin verse afectados por los derivados de otros negocios distintos.
- Facilitar la obtención de la financiación oportuna para cada negocio, sin que tenga que repercutir en las otras ramas de actividad.
- Facilitar la entrada de capital ajeno en caso de necesidad, en los negocios independientes que se considere oportuno, sin que se vean afectados los demás.
Cuestión planteada
Si los motivos indicados son suficientes para poderse acoger al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante manifiesta que las actividades que se segregan y transmiten a las dos sociedades beneficiarias de la escisión, la actividad hotelera a una de ellas y la actividad de alquiler de inmuebles a la otra, cuentan cada una de ellas con la estructura organización y de gestión diferenciada necesaria, siendo posible suponer, pese a que no se manifiesta expresamente en el escrito de consulta, que la actividad de promoción inmobiliaria que se mantendrá en sede de la consultante constituye otra explotación económica que le permitirá seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
A estos efectos, debe mencionarse que, según establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica, únicamente cuando se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y para la ordenación de la misma se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS, establece:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas pretenden preservar el patrimonio inmobiliario de la sociedad desvinculándolo del riesgo empresarial que conlleva especialmente la actividad de promoción inmobiliaria; reestructurar y racionalizar las actividades para obtener mayor eficacia en el negocio, mediante la separación de las ramas de actividad indicadas, adjudicando a cada una de ellas los elementos personales y materiales adecuados; separar la gestión de negocios distintos, de forma que se le puedan aplicar políticas de inversión adecuadas a cada una de ellas, respondiendo cada negocio de sus propios riesgos empresariales, sin verse afectados por los derivados de otros negocios distintos; facilitar la obtención de la financiación oportuna para cada negocio, sin que tenga que repercutir en las otras ramas de actividad; y facilitar la entrada de capital ajeno en caso de necesidad, presumiéndose a efectos de esta contestación que ello tendría lugar mediante operaciones de ampliación de capital, en los negocios independientes que se considere oportuno, sin que se vean afectados los demás. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96