La exención por rendimientos del trabajo en el extranjero (art. 7.p LIRPF) resulta de aplicación a los cooperantes desplazados que mantienen relación laboral ordinaria con la entidad consultante y residencia fiscal en España, siempre que: (i) los trabajos se realicen efectivamente en el territorio extranjero para entidad no residente o establecimiento permanente, cumpliendo en su caso los requisitos de operaciones vinculadas del art. 16.5 LIS; (ii) el país aplique impuesto análogo al IRPF sin carácter de paraíso fiscal (o haya suscrito CDI con cláusula de intercambio de información con España); (iii) la retribución se limite a 60.100 euros anuales por imputación temporal a días de efectiva estancia extraterritorial.
Hechos
La consultante es una entidad sin ánimo de lucro inscrita en el Registro de Fundaciones, especializada en el ámbito de la cooperación internacional al desarrollo, que participa en proyectos en diferentes países de América Latina, África, Asia y Europa.
Dichos proyectos son gestionados por una entidad local (ONG u organismo público local) realizando la consultante funciones de asesoramiento técnico y apoyo financiero. A tal fin, algunos de sus empleados, todos con la condición legal de cooperantes (Real Decreto 519/2006, de 24 de abril), son desplazados al extranjero a desarrollar sus actividades en los diferentes proyectos de cooperación internacional al desarrollo.
Cuestión planteada
Procedencia de la exención por trabajos realizados en el extranjero regulada en el artículo 7.p de la LIRPF.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis, señalada en su escrito de consulta, de que los cooperantes desplazados tienen con la entidad consultante una relación laboral ordinaria y mantienen la condición de residentes fiscales en España.
Tales trabajadores, como contribuyentes del IRPF de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, deberán tributar con arreglo a la normativa del Impuesto por su renta mundial, con independencia de quién la satisfaga y del lugar donde se obtenga.
Las rentas derivadas de la relación laboral de los cooperantes con la entidad consultante tienen la calificación de rendimientos del trabajo conforme a lo establecido en el apartado 1 del artículo 17 de la LIRPF, planteándose la posible aplicación a tales retribuciones de la exención por trabajos realizados en el extranjero regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
En concreto, el artículo 7 p) de la LIRPF establece que:
«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. ( ) Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
La aplicación de la mencionada exención requiere, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
En el caso planteado, los cooperantes se desplazan a los países en los que se desarrolla el proyecto de cooperación, por lo que puede entenderse cumplido este primer requisito, es decir, el trabajo es efectivamente realizado en el extranjero.
En segundo lugar, los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España deba ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
En el supuesto consultado, según se señala en la documentación aportada, los cooperantes desplazados realizan funciones de asesoramiento y apoyo técnico a la entidad local que gestiona el proyecto en la ejecución del mismo y en la elaboración de nuevos proyectos y presupuestos, así como funciones de seguimiento del proyecto, tanto desde el punto de vista de la consecución de objetivos como del control del gasto presupuestado, asesorando a la entidad local en la elaboración del necesario soporte documental justificativo de los gastos incurridos en el proyecto.
Así pues, los beneficiarios de los trabajos realizados por los cooperantes desplazados son las diversas entidades locales gestoras de los proyectos de desarrollo, por lo que también puede entenderse cumplido este segundo requisito.
En tercer lugar, es necesario que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. En particular, se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia ésta que se cumple según lo señalado en el escrito de consulta.
Al respecto hay que señalar que la norma no exige que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten, siendo exigible únicamente que en dicho país o territorio se aplique un impuesto de las características señaladas, y que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
En consecuencia, en el presente caso, a los rendimientos de trabajo que satisfaga la entidad consultante a los cooperantes desplazados al extranjero como consecuencia de la participación en proyectos de cooperación al desarrollo les resultará de aplicación la exención en los términos y condiciones expuestos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículo 7.p