La renta derivada de la permuta forzosa de terrenos en expropiación se integra en base imponible conforme al artículo 15 TRLIS por la diferencia entre valor de mercado de los bienes recibidos y valor contable de los expropiados, devengándose en el período en que concluye el procedimiento (toma de posesión y percepción del justiprecio). La deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS resulta de aplicación siempre que el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierta en los elementos patrimoniales específicamente enumerados en dicho precepto y se cumplan los requisitos y plazos establecidos.
Hechos
La entidad consultante fue objeto de una expropiación forzosa por interés público de unos terrenos de su propiedad, que se llevó a cabo mediante Convenio Urbanístico celebrado en dicho año con el Ayuntamiento. El pago del justiprecio se producirá mediante la entrega de unos terrenos edificables, suscribiéndose la pertinente acta de pago.
En principio, se estima que se va a producir un beneficio extraordinario por diferencia entre el valor contable histórico de los terrenos entregados en la expropiación y los que ahora se van a recibir.
Cuestión planteada
Si está sujeto al Impuesto sobre Sociedades este beneficio extraordinario, y si resulta de aplicación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Contestación
En el caso planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante, en virtud del procedimiento de expropiación forzosa, transmite al Ayuntamiento unos terrenos, recibiendo a cambio otros, operación que puede considerarse como una permuta a efectos fiscales.
El artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que los elementos patrimoniales adquiridos por permuta se valorarán por su valor normal de mercado, integrando las entidades en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados, especificando que la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
De acuerdo con ello, la entidad consultante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor contable de los elementos patrimoniales expropiados, teniendo en cuenta que la renta generada en un procedimiento de expropiación forzosa se entenderá devengada en el período impositivo durante el cual haya concluido el procedimiento, que en caso de seguirse el procedimiento general previsto en la Ley, se producirá con la consiguiente toma de posesión por la Administración de los bienes expropiados y la percepción, por parte del sujeto expropiado, del correspondiente justiprecio.
En lo que se refiere a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS señala en su apartado 1 que
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)”
En este sentido, puede otorgarse la consideración de transmisión onerosa a la derivada del procedimiento de expropiación. En lo que se refiere a la operación de permuta, puede considerarse asimismo que supone una transmisión onerosa, ya que se transmite la propiedad de un elemento a otra entidad, con la característica de que la reinversión se produce en el mismo momento de realizarse la operación.
No obstante lo señalado, en el caso planteado y por los escasos hechos manifestados en el escrito de consulta no puede asegurarse que resulte de aplicación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS, en la medida en que los elementos transmitidos y los elementos objeto de la reinversión no se encuentren comprendidos entre los establecidos en dicho artículo. Así, el apartado 2 de este artículo 42 indica que los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción son, entre otros, “los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión”, y el apartado 3 señala que los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son, entre otros, “los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas”.
En caso de que tanto los terrenos expropiados como los recibidos a cambio formen parte del inmovilizado material de la entidad consultante, y supuesto que se cumplieran los restantes requisitos planteados en el artículo 42 del TRLIS, sería aplicable la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en dicho artículo. Si por el contrario, en función de su destino económico, los terrenos expropiados o los recibidos tuvieran la consideración de existencias, no se cumplirían las condiciones para la aplicación de la deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15 y 42