La transmisión del inmueble se encuentra sujeta a IVA cuando el transmitente ostenta la condición de empresario o profesional y el bien está afecto a su patrimonio empresarial. En este caso, dado que el consultante arrienda el inmueble, adquiere dicha condición en virtud del artículo 5.1.c) LIVA, por lo que la venta constituye una operación sujeta al tributo derivada de la explotación del bien corporal con fines de obtención de ingresos continuados.
Hechos
El consultante va a proceder a transmitir un inmueble que, con anterioridad, había estado arrendado a una sociedad. El propósito de la entidad adquirente es demoler la construcción para realizar una nueva promoción urbanística.
Cuestión planteada
Se consulta si la referida compraventa se encuentra sujeta al Impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5.uno.a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Por su parte, el mismo artículo 5.uno en su letra c) otorga expresamente la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, a los arrendadores de bienes.
Finalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. Concretamente, en su apartado dos 3º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
2.- En consecuencia con los indicados preceptos, la transmisión del inmueble indicado en la descripción de los hechos de la consulta determinará la realización de una operación sujeta al Impuesto en la medida en que el transmitente tenga la condición de empresario o profesional y dichos inmuebles estén afectos a su patrimonio empresarial.
Cace considerar que dichas circunstancias concurren en el presente caso, toda vez que el consultante tiene la consideración de empresario o profesional, en la medida en que arrienda el inmueble objeto de transmisión, el cual forma parte de su patrimonio empresarial.
3.- Por otra parte, el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, dispone la exención de las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención no se extiende:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”.
Por consiguiente, si el destino de la edificación transmitida resultase ser la demolición de la misma, con el fin de hacer una nueva promoción urbanística, la entrega del inmueble no estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. El tipo impositivo aplicable a esta venta sería el 16 por ciento.
En el supuesto de que, efectivamente, el destino de la edificación no fuese la demolición, entonces se trataría de una segunda o ulterior entrega de edificaciones que se encuentra exenta del impuesto.
4.- Si, de acuerdo con lo establecido en el punto anterior de esta contestación, la operación objeto de consulta no resultase exenta del impuesto, por ser destinada la edificación transmitida a su demolición, no cabe hablar de renuncia a la exención.
Sin embargo, si el destino de dicha edificación no fuese la demolición y la operación, en consecuencia, se hallase exenta, podría caber la renuncia a la citada exención.
El artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, señala lo siguiente:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
Por su parte el artículo 8, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".
Según el criterio de esta Dirección General se considera renuncia comunicada fehacientemente la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque no aparezca la renuncia expresa a la exención. No obstante, en todo caso, se exige la declaración suscrita por el adquirente en la que éste acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado. Este es el mismo criterio que mantiene el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de marzo de 2006.
5.- En el caso planteado, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre si corresponde o no la aplicación de la exención prevista en el artículo 20. Uno. 22º de la Ley 37/1992, puesto que se desconoce si efectivamente el inmueble que se transmite va a ser objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística, al carecer de la competencia y los medios necesarios para su adecuada comprobación.
No obstante lo anterior, si el consultante realizase una segunda o ulterior transmisión del inmueble objeto de consulta que esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por destinarse por los adquirentes a su demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística, podrá acreditar dicha circunstancia por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
A estos efectos podrá probarse el destino de las edificaciones, mediante comunicación fehaciente del adquirente al transmitente en la que se indique dicha circunstancia, sin perjuicio de las responsabilidades en que pudieran incurrir los adquirentes de edificaciones en los supuestos de inexactitud de las mencionadas declaraciones.
En este orden de cosas, si el consultante consideró la operación al margen de la exención, repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, por entender que el inmueble iba a ser objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística sin que, finalmente, ese fuese su destino, deberá proceder a rectificar las cuotas repercutidas improcedentemente conforme a lo establecido en el artículo 89 de la Ley 37/1992, quedando la operación sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En caso contrario, es decir, si la operación se consideró exenta por tratarse de una segunda o ulterior entrega de edificaciones y, posteriormente, resulta que la operación queda al margen de la exención por destinarse la edificación a su demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística, entonces se podría considerar que el adquirente responderá solidariamente de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación en cuanto por su parte exista dolo o culpa en base a lo cual se haya beneficiado de la exención. Así se deduce del artículo 87, apartado uno, de la Ley 37/1992 según el cual “serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Impuesto.
A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5, 11, 20-uno-22º-