La transmisión del 100% de participaciones sociales de la entidad propietaria de la planta solar fotovoltaica está sujeta a ITP/AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (como transmisión de inmuebles) si la composición del activo cumple el requisito del art. 108.2.a) Ley 24/1988: al menos el 50% integrado por inmuebles situados en España. La cuestión central radica en la calificación de la instalación solar como bien inmueble (no mueble), lo que la DGT ya confirmó en V0107-10. Superado ese presupuesto, la transmisión queda fuera de la exención general de valores y tributará como transmisión onerosa de inmuebles.
Hechos
El pasado mes de marzo, la entidad consultante ha firmado en contrato privado la compra del 100 por 100 de las participaciones de una sociedad cuyo único activo es la propiedad de una planta de energía solar fotovoltaica de 100 kw. Se va a proceder a elevar a escritura pública el referido contrato de compraventa antes del día 5 de mayo de 2010. En cuanto a la planta de energía solar fotovoltaica, la instalación cuenta con concesión administrativa por un periodo de 25 años y se encuentra situada en un terreno arrendado por ese mismo periodo de tiempo. Por ello, la consultante manifiesta que, en su opinión, debe ser calificada como bien mueble por no tener carácter permanente, ya que el diccionario de la Real Academia Española "define como permanente solo aquello que permanece sin limitación de tiempo, o lo que es igual, que es intemporal e inmutable…".
Cuestión planteada
Si, de acuerdo con la composición del activo de la sociedad propietaria de la planta de energía solar fotovoltaica referida, debe entenderse que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, se trata de una sociedad cuyo activo está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional y, en consecuencia, la transmisión a un único adquirente del 100 por 100 de sus participaciones sociales estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
La cuestión central de la consulta planteada es la calificación como bien inmueble o bien mueble de la planta de energía solar fotovoltaica a la que se refiere el escrito y que constituye el principal activo de la entidad cuyas participaciones han sido objeto de un contrato de compraventa suscrito por la consultante con la propietaria de dichas participaciones. Pues bien, el criterio de la Dirección General de Tributos sobre dicha cuestión ya ha sido expuesto en anteriores contestaciones a consultas vinculantes, como la de 25 de enero de 2010 (V0107-10). A continuación se reproduce parcialmente el contenido de dicha contestación, que resulta plenamente aplicable a la consulta planteada:
«El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) dispone en sus apartados 1 y 2, letra a, párrafo primero lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
De acuerdo con el precepto transcrito, la transmisión de valores está, en general, exenta tanto del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si bien se establecen determinadas excepciones a dicha regla general, referidas a transmisiones de valores que, realmente, suponen la transmisión de bienes inmuebles, ya que se trata de sociedades con activo mayoritariamente inmobiliario, y se gravan, sólo, cuando el adquirente obtiene el control de la entidad o, una vez obtenido, lo aumenta. La primera de las excepciones es la regulada en la letra a) del apartado 2, que requiere la concurrencia de dos requisitos:
1º. Que los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
2º. Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
En el supuesto planteado, el segundo requisito sí se da, puesto que se pretende transmitir la totalidad de las participaciones de la sociedad en cuestión. En cuanto al primero –composición del activo– existen dos posibilidades para que el requisito se considere cumplido:
1ª: Que el activo de la entidad esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español.
2ª. Que en el activo de la entidad se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España (en este caso, no es necesario que tales valores representen un porcentaje determinado en el activo de la entidad, sino que permitan ejercer el control de la entidad de inmuebles, es decir, que supongan una participación en el capital social superior al 50 por 100 – párrafo séptimo del artículo 108.2.a)–).
En el supuesto planteado, se indica que el activo de la sociedad cuyas participaciones se pretenden transmitir está compuesto en más de un 90 por 100 por la maquinaria e instalaciones para la producción de energía eléctrica por medio de paneles solares (paneles móviles anclados por fijaciones al suelo, susceptibles de ser montados y desmontados), por lo que la única posibilidad de cumplimiento del requisito de la composición del activo es la primera de ellas, es decir, la de que el activo de la entidad esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español. Por lo tanto, la cuestión a analizar es si una planta solar fotovoltaica, también denominada huerto solar, compuesto por los paneles solares descritos, tiene la consideración de bien inmueble o bien mueble.
A la calificación jurídica de los bienes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se refiere el artículo 3 del texto refundido de la Ley del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina lo siguiente.
“Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo.
Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos.”
Por su parte, el Código Civil, en su artículo 334 define los bienes inmuebles en los siguientes términos:
“Son bienes inmuebles:
1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.
2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.
3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.
4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.
5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.
6.º Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente.
7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.
8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.
9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”
De acuerdo con el precepto transcrito, no cabe duda de que, sin necesidad de acudir al Código Civil, el activo analizado que –según descripción de la consultante– consiste básicamente en paneles móviles anclados por fijaciones al suelo, susceptibles de ser montados y desmontados, que entran en funcionamiento una vez incorporados a la instalación de que se trate, encaja en la definición de bienes inmuebles recogida en el segundo párrafo del precepto transcrito, que considera como tales a las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, aunque sean transportables y con independencia de que estén situadas sobre terreno propio del dueño de las instalaciones o sobre terreno ajeno (como es el caso, en el que el terreno está arrendado por la propietaria de los paneles fotovoltaicos a un tercero).
De acuerdo con lo expuesto, una sociedad cuyo activo está compuesto en más de un 50 por 100 por un huerto solar tal como se ha expuesto, cumple el requisito previsto en el artículo 108.2.a) de que su activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, a efectos de la aplicación de la excepción regulada en dicho precepto. En consecuencia, la transmisión del 100 por 100 de sus participaciones sociales a un único adquirente estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pues se cumplirá también el requisito de que el adquirente obtenga, como resultado, el control de la entidad.»
Sobre la consideración de una planta de energía solar fotovoltaica como bien inmueble a efectos del ITPAJD cabe añadir, además, las siguientes precisiones, que refuerzan los argumentos expuestos en la contestación transcrita:
En primer lugar, resulta imprescindible efectuar una precisión básica, cual es la de distinguir entre las placas solares individuales y la planta solar fotovoltaica –también denominada huerta o parque solar–, pues mientras que las placas solares sin instalar sí tienen la calificación de bienes muebles, pues no cabe integrarlos en ninguno de los tipos de bienes inmuebles recogidos en el artículo 334 del Código Civil ni en la definición de bien inmueble regulada en el artículo 3 del TRLITPAJD (no son instalaciones puesto que todavía no están instaladas), no sucede lo mismo con la planta de energía solar fotovoltaica considerada en su conjunto, pues en ese caso sí existe una instalación con vocación de permanencia, lo que supone su calificación como bien inmueble a efectos del ITPAJD en todo caso, por cumplirse el presupuesto de hecho definido en el párrafo segundo del referido artículo 3 del TRLITPAJD aun cuando tal planta esté instalada en terreno no perteneciente al dueño de aquella.
En segundo lugar, cabe señalar que no es del todo cierto, como indica la consultante, que el diccionario de la Real Academia Española (DRAE) defina como permanente “solo aquello que permanece sin limitación de tiempo, o lo que es igual, que es intemporal e inmutable”. En realidad, el DRAE define el término “permanente” como “que permanece”, lo cual obliga, para completar la definición, a consultar el verbo “permanecer”, para el cual el DRAE da dos acepciones:
1. Mantenerse sin mutación en un mismo lugar, estado o calidad.
2. Estar en algún sitio durante cierto tiempo.
Si bien la primera acepción sí parece dar al término una vigencia indefinida e ilimitada (mantenerse sin mutación), la segunda le da un valor más relativo, ya que es suficiente que esa estancia o mantenimiento en un lugar determinado se prolongue “durante cierto tiempo”, sin necesidad de que se prolongue ilimitadamente “ad eternum”. Esta segunda acepción es la que este Centro Directivo considera más adecuada a efectos de interpretar el término “permanente” contenido en la definición de bienes inmuebles incluida en el párrafo segundo del artículo 3 del TRLITPAJD (“Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos”), que requiere una cierta estabilidad en la instalación pero no su inmutabilidad duradera y sempiterna, ya que resulta más acorde con el texto del precepto, en especial, porque el inciso “por la forma de su construcción sean transportables" implica que tales bienes son susceptibles de ser transportados, lo que hace referencia a la posibilidad de que la permanencia no sea ilimitada ni definitiva.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la calificación de las plantas de energía solar fotovoltaica como bienes inmuebles no solo se ha producido a efectos del ITPAJD –y en virtud de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del impuesto–, sino también en otros ámbitos, y no solo en el seno del sistema tributario, sino también fuera de él, trascendiendo a otros ámbitos del ordenamiento jurídico.
En el primer caso, con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, como se desprende de la contestación de la Dirección General de Tributos de 18 de enero de 2010 (V0027-10). Así, en la referida contestación se establece la consideración de las instalaciones fotovoltaicas como edificaciones a efectos del IVA en los siguientes términos:
«Es criterio de este Centro Directivo que las placas solares, que pueden ser desmontadas sin menoscabo o quebranto para su ubicación en un lugar diferente de su emplazamiento original, no tienen la consideración de edificación a efectos del Impuesto.
Sin embargo, la totalidad de los elementos que componen un parque solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía, y las líneas de conexión de generación, tendrán, conforme al supuesto reproducido, la consideración de edificación.».
En el segundo caso, en relación con el Catastro Inmobiliario y la información catastral contenida en él. En este caso, es importante destacar que, conforme a lo dispuesto en el artículo 1.1 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (BOE de 8 de marzo de 2004) –en adelante, TRLCI– “el Catastro Inmobiliario es un registro administrativo dependiente del Ministerio de Hacienda en el que se describen los bienes inmuebles rústicos, urbanos y de características especiales tal y como se definen en esta ley” y que, según el artículo 2 del mismo texto legal “La información catastral estará al servicio de los principios de generalidad y justicia tributaria y de asignación equitativa de los recursos públicos, a cuyo fin el Catastro Inmobiliario colaborará con las Administraciones públicas, los juzgados y tribunales y el Registro de la Propiedad para el ejercicio de sus respectivas funciones y competencias. […]”.
Pues bien, en los artículos 6, apartado 2, letra b) y 8, apartados 1 y, 2, letra a) y 3, se califica como bienes inmuebles a los llamados bienes inmuebles de características especiales, entre los que se incluye a los destinados a la producción de energía eléctrica (como las plantas de energía solar fotovoltaica), en los siguientes términos:
“Artículo 6.º Concepto y clases de bien inmueble.
[…]
2. Tendrán también la consideración de bienes inmuebles:
[…]
b) Los comprendidos en el artículo 8.º de esta Ley.
[…]”.
“Artículo 8.º Bienes inmuebles de características especiales.
1. Los bienes inmuebles de características especiales constituyen un conjunto complejo de uso especializado, integrado por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanización y mejora que, por su carácter unitario y por estar ligado de forma definitiva para su funcionamiento, se configura a efectos catastrales como un único bien inmueble.
2. Se consideran bienes inmuebles de características especiales los comprendidos, conforme al apartado anterior, en los siguientes grupos:
a) Los destinados a la producción de energía eléctrica y gas y al refino de petróleo, y las centrales nucleares.
[…]
3. A efectos de la inscripción de estos inmuebles en el Catastro y de su valoración no se excluirá la maquinaria integrada en las instalaciones, ni aquélla que forme parte físicamente de las mismas o que esté vinculada funcionalmente a ellas.”.
Es más, el carácter de bien inmueble de las plantas de energía solar fotovoltaica conforme al precepto transcrito ha sido corroborado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, en la sentencia de 30 de mayo de 2007, de su Sala 3ª declaró la nulidad del artículo 23.2 del Real Decreto 417/2006, de 7 de abril, por el que se desarrolla el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo (BOE de 24 de abril de 2006), precisamente porque en un exceso reglamentario excluía de cotizar como Bienes Inmuebles de Características Especiales (BICES) a las instalaciones solares fotovoltaicas.
CONCLUSIONES:
Primera: Las placas solares sin instalar, es decir, las placas o paneles móviles, susceptibles de ser montados y anclados por fijaciones al suelo a fin de incorporarlos a plantas de producción de energía solar fotovoltaica (planta, parque o huerta solar), tienen la calificación de bienes muebles en tanto en cuanto no se integren a una de las referidas solares.
Segunda: Un activo consistente en una planta solar fotovoltaica, también denominada huerto solar, compuesto por placas o paneles solares (que consisten básicamente en paneles móviles anclados por fijaciones al suelo, susceptibles de ser montados y desmontados) tiene la calificación de bien inmueble a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: Si más de la mitad del activo de una sociedad está constituido por el bien descrito en el apartado anterior, a efectos del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, debe entenderse que el activo de la entidad está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español. En consecuencia, la transmisión de valores de dicha entidad estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si se cumple, además, el requisito de que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas (salvo que se dé la excepción regulada en el apartado 4 del referido precepto, relativa a los valores admitidos a negociación en un mercado secundario oficial).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil, art. 334, Ley 24/1988, art 108, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 3