El trabajador desplazado al extranjero debe optar entre la exención del artículo 7.p) LIRPF (60.100 euros anuales por días de estancia efectiva en el extranjero) y el régimen de excesos del artículo 9.A.3.b) RIRPF; ambos son incompatibles y la elección se materializa en la declaración del impuesto, independientemente de las retenciones practicadas por la empresa. La exención se aplica sobre retribuciones devengadas durante días de efectiva permanencia en el extranjero, computados conforme al procedimiento reglamentario.
Hechos
Consultante persona física al que la empresa para la que trabaja le ha ofrecido desplazarse a Méjico durante todo el año 2011 a prestar sus servicios a una empresa filial radicada en dicho país. Al estar destinado en el extranjero, la empresa aplica el régimen de excesos del artículo 9.A.3.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el cálculo del tipo de retención.
Una vez desplazado tendrá que venir a España algún día esporádico para realizar algún trabajo para la matriz española.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar en su declaración la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF y días a computar.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que el trabajador tiene su residencia fiscal en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El escrito de consulta plantea diversas cuestiones relacionadas con el régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante RIRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), y la exención por trabajos realizados en el extranjero regulada en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF.
Al no disponer este Centro Directivo de los datos necesarios, la presente contestación no entra a valorar el cumplimiento de los requisitos exigidos en la citada normativa para la aplicación de ambos regímenes, formulándose, en consecuencia, bajo la hipótesis de cumplimiento de todos y cada uno dichos requisitos.
Conforme dispone el último párrafo de la letra p) del artículo 7 de la LIRPF regulador de la exención por trabajos realizados en el extranjero “esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención“
Así pues, el empleado desplazado al extranjero para realizar trabajos para una filial de la entidad española en la que presta sus servicios, deberá optar por la aplicación de uno u otro régimen al efectuar su declaración por el Impuesto. Y ello con independencia de que la empresa le hubiese calculado las retenciones a cuenta del impuesto aplicando el citado régimen de excesos.
En segundo lugar, respecto a la cuantía exenta de tributación, el artículo 7.p) de la LIRPF señala que “la exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.”
Por su parte, el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF dispone lo siguiente:
“2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.”
Tal y como ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto). A estos efectos, en el presente caso en el que está destinado en el extranjero durante todo el año 2011, se descontarán los días esporádicos de estancia en España prestando servicios a la entidad matriz.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 7.p); RIRPF RD 439/2007, Art. 9.A.3.b)