El régimen del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de fusión, escisión y aportaciones no dinerarias) es aplicable a las aportaciones de activos si concurren cumulativamente: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente; (ii) que el aportante mantenga participación mínima del 5% en los fondos propios tras la aportación; y (iii) cuando se aporten acciones/participaciones por personas físicas, que la entidad participada sea residente en España, no sea sociedad patrimonial conforme al artículo 116 TRLIS, tenga una participación mínima del 5% y sea poseída ininterrumpidamente durante el año anterior a la formalización en documento público. La aplicación es potestativa.
Hechos
El consultante es una persona física que ha donado a sus tres hijos participaciones en el capital de la entidad H, cuyo único activo relevante es la participación en la entidad A. A es cabecera de un grupo empresarial dedicado a la actividad de comercialización de equipos médicos y material sanitario, con una amplia estructura organizativa. Las donaciones se han acogido a la bonificación prevista en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Una vez realizadas las donaciones los hijos poseen cada uno de ellos una participación del 31% del capital de H.
Con el objeto de organizar su estructura patrimonial personal cada uno de los tres hijos tiene la intención de aportar las participaciones que posee de H a su respectiva sociedad holding, mientras que el consultante y su esposa aportarían a otra sociedad holding el 6,98 y 0,02%, respectivamente, de la participación que ostentan en la misma.
Con esta operación se pretende simplificar y racionalizar la gestión del grupo, planificar el relevo generacional, evitando problemas de gestión en futuras organizaciones, optimizar los recursos financieros, mejorando la capacidad de gestión y permitiendo acometer nuevas inversiones, y ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a futuras inversiones.
Posteriormente, se pretende realizar una operación de fusión, por la que H absorba a A, por cuanto, una vez creadas las sociedades Holdings anteriores, esta estructura resultaría redundante y duplicaría los costes de gestión administrativa, mercantil y contable.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, no se cumpla que más del 50% del activo pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Por tanto, en la medida en que las aportaciones mencionadas cumplan los requisitos mencionados anteriormente, podrán aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, la aportación realizada por la persona física del 0,02% de participación, no cumple el requisito mínimo del 5% de porcentaje de participación aportado y, por tanto, esta aportación no podrá acogerse al régimen fiscal especial.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de fusión. A estos efectos, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la aplicación del régimen fiscal especial, es necesario analizar el contenido del artículo 96.2 TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro dentro de la UE, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. EL fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en el escrito de consulta, se indica que la aportación a sociedades Holdings tiene por objeto simplificar y racionalizar la gestión del grupo, planificar el relevo generacional, evitando problemas de gestión en futuras organizaciones, optimizar los recursos financieros, mejorando la capacidad de gestión y permitiendo acometer nuevas inversiones, y ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a futuras inversiones. En relación con la operación de fusión, se indica que la misma viene justificada por cuanto la estructura existente resultaría redundante y duplicaría los costes de gestión administrativa, mercantil y contable. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, si bien se parte de la presunción en el caso de la operación de fusión, de que la misma no determina la existencia de ventajas fiscales (como podrían ser, por ejemplo, aprovechamiento de bases imponibles negativas o créditos fiscales pendientes de aplicar), que podrían alterar la contestación a esta consulta.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 83-1