La aportación de dos ramas de actividad (terrenos y nave industrial destinados a promoción inmobiliaria) por persona física a nueva sociedad se ajusta al régimen especial del art. 94.2 TRLIS siempre que: (i) cada rama constituya unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente conforme a la definición del art. 83.4 TRLIS; (ii) se aporten todos los activos y pasivos afectos a cada rama; (iii) se mantenga contabilidad mercantil; y (iv) la sociedad receptora sea residente en territorio español. La condición de "motivos económicamente válidos" del art. 96.2 no es requisito previo de acceso al régimen sino condición para su aplicación dentro del procedimiento de consulta vinculante cuando exista riesgo de fraude fiscal.
Hechos
La persona física consultante viene ejerciendo con carácter personal dos actividades:
- Comercio al por mayor de abonos, fertilizantes, insecticidas, plaguicidas… Desarrolla la actividad desde hace 20 años y se encuentra clasificada fiscalmente en la modalidad de estimación directa simplificada.
- Promoción inmobiliaria. La ejerce desde 2004, por ser miembro de una junta de compensación de carácter fiduciario, en la que puso a disposición de la misma unos terrenos. Una vez finalizadas las obras de reparcelación preceptiva y la urbanización por parte de la junta de compensación, y tras varias operaciones de compra-venta de parcelas durante el proceso de urbanización de los terrenos, el consultante será titular de trece parcelas. En la actualidad no tiene contratado ningún personal laboral. El consultante, soporta el IVA de las derramas por urbanización y otros que le repercute la junta de compensación, A su vez, ha repercutido el IVA en los anticipos cobrados a los clientes con motivo de la venta de las parcelas, las cuales aún no han sido entregadas, ya que la junta de compensación no ha puesto a disposición las parcelas resultantes ya urbanizadas y reparceladas. Las ventas de parcelas ya realizadas y no entregadas, así como las que sean objeto de enajenación en un futuro, constituirán los ingresos brutos de la actividad. Dicha actividad tributa también en la modalidad de estimación directa simplificada. Además de las parcelas objeto de urbanización ya comentadas, el interesado es dueño de dos parcelas que adquirió urbanizadas, con la finalidad de venderlas en el mismo estado en que las adquirió o de construir una nave industrial en cada una de ellas, dependiendo de las circunstancias del mercado.
El consultante, desde enero de 2009, lleva la contabilidad de ambas actividades de acuerdo con las normas del Código de Comercio.
Tiene intención, durante 2010, de aportar los activos y pasivos afectos a ambas actividades, a una sociedad limitada que se constituya en ese mismo momento, cuyo objeto social contendría las dos actividades realizadas.
Los motivos que impulsan esta operación son:
- Concentrar en una misma entidad las dos actividades, lo que permitirá unificad la contabilidad y la gestión administrativa para mejorar la gestión de las actividades desarrolladas.
- Facilitar la diferenciación o separación entre los bienes afectos a las actividades respecto de los vinculados con el ámbito personal o particular, evitando la confusión entre ambos patrimonios, lo cual contribuye también a vincular los riesgos empresariales al patrimonio afecto a las actividades, dejando al margen de responsabilidades empresariales el patrimonio personal, y facilitar la gestión fiscal de los distintos tributos al evitarse la confusión entre patrimonio empresarial y personal.
Cuestión planteada
1. Si se dan los motivos económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen especial del capítulo VIII de su título VII.
2. Si las dos parcelas adquiridas con el ánimo de venderlas en el mismo estado, o si el mercado lo demanda, previa construcción de una nave industrial, pueden considerarse afectos a la actividad económica de promoción inmobiliaria, o por el contrario, deben considerarse no afectas a dicha actividad.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. (…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar todos los activos y pasivos afectos a las actividades que desarrolla, y cuya contabilidad se lleva ajustada al Código de Comercio, a una nueva sociedad cuyo objeto social contendría las dos actividades realizadas.
En relación a la posibilidad contenida en el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, cabe indicar que el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, resulta necesario determinar si las actividades desarrolladas por la persona física consultante constituyen ramas de actividad.
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En los términos indicados por este precepto, para que una actividad tenga la consideración de actividad económica, la misma debe suponer, en todo caso, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En este sentido, la actividad de comercio al por mayor de abonos, fertilizantes, insecticidas, plaguicidas… que realiza directamente el consultante podría entenderse cumplida tal circunstancia.
En relación con la actividad de promoción inmobiliaria, cabe indicar que esta actividad constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con ella no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, que se refiere a la actividad de arrendamiento de inmuebles, actividad distinta de la promoción inmobiliaria.
En el caso planteado, en que el consultante es miembro de una junta de compensación, ésta, al ser de naturaleza fiduciaria, se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, y a falta de hechos en la consulta planteada que puedan permitir la emisión de un juicio definitivo por parte de este Centro Directivo, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta a través de la cual se realiza la urbanización del terreno.
De cumplirse alguna de estas circunstancias el consultante desarrollaría una actividad económica y, por tanto, los terrenos puestos a disposición de la junta de compensación correspondientes tendrían la consideración de afectos a la misma, al igual que las dos parcelas indicadas en el escrito de consulta, de manera que estas dos actividades constituirían una rama de actividad, salvo que la organización de las mismas se desarrolle de forma autónoma en el sentido indicado para determinar la existencia de dos ramas de actividad.
En caso contrario, esto es, que el consultante no desarrolle actividad económica alguna en relación con tales terrenos y parcelas, no podrían considerarse elementos afectos a una actividad económica y, por tanto, la aportación de estos últimos elementos no podría ampararse en el régimen fiscal especial.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el consultante ante los órganos competentes en comprobación, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objeto concentrar en una misma entidad las dos actividades, lo que permitirá unificad la contabilidad y la gestión administrativa para mejorar la gestión de las actividades desarrolladas; facilitar la diferenciación o separación entre los bienes afectos a las actividades respecto de los vinculados con el ámbito personal o particular, evitando la confusión entre ambos patrimonios, lo cual contribuye también a vincular los riesgos empresariales al patrimonio afecto a las actividades, dejando al margen de responsabilidades empresariales el patrimonio personal, y facilitar la gestión fiscal de los distintos tributos al evitarse la confusión entre patrimonio empresarial y personal. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96