La deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS resulta aplicable a rentas derivadas de transmisiones onerosas de terrenos, incluidas las expropiaciones. La redacción normativa aplicable (pre o post 1 de enero de 2007) se determina por el período impositivo en que se devengue la renta conforme al artículo 19 TRLIS, no por el ejercicio en que se realice materialmente la transmisión. La idoneidad del terreno como generador de rentas base de deducción depende de que conste acreditada su condición de activo patrimonial generador de ingresos computables, conforme a la contabilidad mercantil y a las reglas de imputación temporal del devengo.
Hechos
La entidad consultante era titular de una finca, parte de la cual ha sido objeto de expropiación, habiendo recibido una cantidad en concepto de justiprecio.
A pesar de que su objeto social ha estado constituido por diferentes actividades, la entidad consultante se dedica al arrendamiento de inmuebles y la prestación de servicios inmobiliarios.
La finca expropiada, adquirida el 26 de julio de 2005, consistente en un terreno en el que existía una casita de planta baja y un piso cubierto de tejado con sus anejos, fue objeto de arrendamiento desde el 21 de octubre de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2006, y se alquilaba exclusivamente para vivienda del arrendatario. Durante los ejercicios 2007 y 2008, en cuanto se encontraba incursa en los trámites del procedimiento expropiatorio, la finca no estuvo arrendada. La casita, sus anejos y parte del terreno fueron objeto de expropiación.
Las principales fechas del proceso expropiatorio son las siguientes:
- 13 de febrero de 2006, acta previa a la ocupación, superficie 240 m2.
- 25 de enero de 2007, acta de ocupación, superficie 1.447 m2 (se amplía la superficie inicial).
- 14 de noviembre de 2007 acta de regularización de superficie, superficie 3.927 m2 (incluye casita y sus anejos). La fecha de notificación para el levantamiento de las actas previas a la ocupación es el 17 de marzo de 2008.
- Total expropiado: 5.374 m2.
- 2 de enero de 2009, acuerdo mutuo de justiprecio.
Cuestión planteada
Idoneidad del terreno transmitido como generador de rentas susceptibles de constituir la base de la deducción del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se regula en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En virtud de la misma, resulta posible deducir de la cuota íntegra un porcentaje de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de determinados elementos patrimoniales, a condición de reinversión, en los términos y requisitos establecidos en dicho artículo.
En este sentido, puede otorgarse la condición de transmisión onerosa a la derivada del procedimiento de expropiación, debiendo cumplirse, en todo caso, todos los requisitos previstos en el citado artículo 42 del TRLIS. No obstante, la redacción de este artículo ha sido modificada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
En la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
Por tanto, a efectos de determinar la redacción del artículo 42 aplicable al caso planteado en el escrito de consulta, se hace necesario determinar el momento temporal en que se integrarán en la base imponible las rentas que, en su caso, se originarán.
En este sentido, el artículo 10.3 del TRLIS, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…)”
En el supuesto planteado, el devengo del ingreso correspondiente se entiende producido en el momento en que se produce la transmisión. En este sentido, el término “transmisión” debe entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre el inmueble por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
Por su parte, el artículo 53 de la Ley de Expropiación Forzosa (LEF), de 16 de diciembre de 1954 señala que “el acta de ocupación, que se extenderá a continuación del pago, acompañada de los justificantes del mismo, será título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás Registros públicos se inscriba o tome razón de la transmisión de dominio … El acta de ocupación, acompañada del justificante de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, surtirá iguales efectos”. En el mismo sentido se manifiesta el artículo 60.2 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa (REF) y el artículo 32.4 del Reglamento Hipotecario.
La transferencia de la propiedad en la expropiación se produce en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación. Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 53 de la LEF, artículo 60.2 del REF y artículo 32.4 del Reglamento Hipotecario, la ocupación operaría como la traditio en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determinaría la fecha en que se produce la misma.
El artículo 52 de la LEF establece un procedimiento excepcional en el que se produce la ocupación antes del pago. En el caso de la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación urgente de los bienes expropiados, momento que coincide con el acta previa a la ocupación.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en el acta previa a la ocupación de 13 de febrero de 2006, la superficie afectada por la expropiación era únicamente de 240 m2, pudiendo deducirse que en ese momento no incluía la casita y sus anejos, ni tampoco en el acta de ocupación de 25 de enero de 2007, en la que la superficie afectada por la expropiación se eleva a 1.447 m2. Es en el acta de regularización de superficie de 14 de noviembre de 2007, en la que la superficie definitivamente afectada se eleva a 5.374 m2, cuando parece deducirse que se incluye la casita y sus anejos, que según dicho acta no se afecta directamente por las obras pero el dominio público incide sobre ella.
Del escrito de consulta y de la documentación que acompaña al mismo no se desprende información suficiente que permita obtener un conocimiento adecuado del presente procedimiento de expropiación forzosa a efectos de poder determinar exactamente el momento en el que se considera que tiene lugar la transmisión. En este supuesto, de acuerdo con los hechos descritos, y a los efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a que se refiere la consulta planteada, va a presumirse que la transmisión tiene lugar con cada una de las actas antes citadas, de manera que cada una de ellas se tratará individualmente a estos efectos.
En primer lugar, respecto a la transmisión que se presume efectuada el 13 de febrero de 2006, fecha del acta previa a la ocupación, cabe indicar lo siguiente:
De acuerdo con el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS, la renta correspondiente se integraría en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2006.
No obstante, el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS establece una regla particular de imputación temporal que podría, en su caso, ser de aplicación al caso planteado, puesto que entre la fecha que se considera de entrega y el vencimiento del último o único plazo del justiprecio habrá transcurrido más de un año. En caso de que la entidad consultante hubiera optado por esta posibilidad, lo cual se desconoce, la renta correspondiente se integraría en algún período impositivo iniciado con posterioridad a 1 de enero de 2007.
Por tanto, en función de cuál sea el período impositivo de integración de la renta, resultará aplicable una u otra redacción del artículo 42 del TRLIS, según establece su apartado 12 antes transcrito.
En el primero de los casos planteados, en que la renta se integrara en el período impositivo de 2006, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se regularía por lo establecido en el artículo 42 del TRLIS según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, el cual señala en su apartado 2:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
(…)”
En el segundo de los casos planteados, en que la renta se integrara en un período impositivo iniciado con posterioridad a 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se regularía por lo establecido en el artículo 42 del TRLIS según redacción dada por la Ley 16/2007, el cual señala en su apartado 2:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)”
Con ambas redacciones, sin entrar a analizar la naturaleza del elemento patrimonial transmitido en esta primera transmisión, en el sentido de su consideración como inmovilizado o como inversión inmobiliaria, cabe advertir que dada la fecha de transmisión, 13 de febrero de 2006, el elemento no se ha poseído ni, en consecuencia, ha estado en funcionamiento, al menos un año antes de la transmisión, puesto que se adquirió el 16 de julio de 2005. En consecuencia, su transmisión no podría determinar la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 TRLIS.
En segundo lugar, respecto a las transmisiones que se presumen efectuadas el 25 de enero de 2007, fecha del acta de ocupación, y el 14 de noviembre de 2007, fecha del acta de regularización, cabe indicar lo siguiente:
Con independencia de que la renta se haya integrado en la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 o en el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, dado que la renta se integraría en un período impositivo iniciado con posterioridad a 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se regularía por lo establecido en el artículo 42 del TRLIS según redacción dada por la Ley 16/2007.
De acuerdo con dicha redacción, y como ya se ha reflejado, entre los elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción se incluyen los que hayan pertenecido material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
En este caso, sin entrar a analizar la naturaleza de los elementos patrimoniales transmitidos en estas segunda y tercera transmisiones, en el sentido de su consideración como inmovilizado o como inversión inmobiliaria, ha de tenerse en cuenta que adicionalmente se requiere que los mismos hubieran estado afectos a actividades económicas.
En este sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Solo si concurren ambas circunstancias, se considerará que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica.
A estos efectos, no consta que para realizar el arrendamiento de la finca expropiada, que en base a los hechos descritos en el escrito de consulta parece ser la única actividad que realiza la entidad consultante, la misma cuente con la organización de medios personales y materiales descrita. En consecuencia, los elementos transmitidos no habrían estado afectos a una actividad económica, por lo que su transmisión tampoco podría determinar la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 y 42