Las cotizaciones al Convenio Especial de la Seguridad Social constituyen rendimientos del trabajo sujetos a retención conforme al artículo 17.1 LIRPF. No obstante, para calcular la base de retención aplicable conforme al artículo 83.3.b) del RD 439/2007, la entidad de crédito debe minorar la cuantía total de las retribuciones por las cotizaciones a Seguridad Social (deducibles en el cálculo del rendimiento neto). La consulta no autoriza porcentajes de retención distintos a los legalmente establecidos; el tratamiento correcto radica en aplicar la minoración correspondiente en la base imponible para retenciones.
Hechos
El consultante, se encuentra en situación de prejubilación. Tiene suscrito un convenio especial con la Seguridad Social cuya financiación es asumida por la entidad financiera a la que prestó sus servicios. En ejercicios anteriores el tipo de retención a cuenta del IRPF, que se aplicó a sus haberes íntegros era del 18%, y a partir de 1 de enero de 2011 del 24%. Como explicación del aumento del tipo de retención, el consultante expone que dicho aumento obedece a que el pago del coste del convenio no tiene la consideración de fiscalmente deducible para la entidad que financia el mismo.
Cuestión planteada
Se consulta si es conforme a derecho la retención practicada y si es posible una autorización para que el porcentaje de retención aplicable sea del 18%.
Contestación
Las cotizaciones del Convenio Especial de la Seguridad Social que se abonan al consultante al objeto de que cuando corresponda éste ingrese su importe en la Tesorería de la Seguridad Social, constituyen, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, rendimientos del trabajo, en cuanto responden al concepto que de tales rendimientos establece la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), en su artículo 17.1: “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dineraria o en especie, que deriven directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
En consecuencia, las cantidades abonadas al trabajador para el pago del Convenio Especial con la Seguridad Social, constituyen para dicho trabajador rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, sujetos a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por consiguiente, a su sistema de retenciones a cuenta.
Asimismo, debe señalarse que las cotizaciones al Convenio Especial de la Seguridad Social se encuentran incluidas entre los gastos deducibles a que se refiere el artículo 19.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al determinar el rendimiento neto del trabajo:
“Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios (…)”.
El régimen de las retenciones sobre rendimientos del trabajo es objeto de regulación en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
A efectos de determinar la base para calcular el tipo de retención, la entidad de crédito, una vez determinada la cuantía total de las retribuciones del trabajo, calculada según lo previsto en el artículo 83.2.1º del Reglamento (dentro de la cual se incluyen las retribuciones íntegras destinadas a sufragar las cotizaciones al convenio especial de la Seguridad Social), habrá de minorar los conceptos que se relacionan en el apartado 3 del citado artículo , entre los cuales se incluyen en su letra b) las cotizaciones a la Seguridad Social a que se refiere el artículo 19.2. a) de la Ley del Impuesto.
En consecuencia, para la determinación de la base para calcular el tipo de retención, la entidad de crédito habrá de minorar de la cuantía total de las retribuciones, entre otros conceptos, las cotizaciones del consultante al convenio especial con la Seguridad Social, en la medida que se acrediten a la misma los importes correspondientes a dichas cotizaciones a la Seguridad Social.
El tipo de retención resultante, según lo previsto anteriormente, será de aplicación a la base de retención, constituida por el total de las contraprestaciones íntegras, entre las que se incluyen los importes destinados al pago del convenio especial con la Seguridad Social.
Si el consultante entiende que se han practicado retenciones en exceso, sin perjuicio de la aplicación en la autoliquidación del IRPF de las retenciones efectivamente practicadas incluido el posible exceso, hay que señalar que el artículo 120.3, párrafo primero de la LGT señala que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.
Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT. En concreto, el artículo 129.2, párrafo primero del RGAT determina que:
“2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo”.
No obstante lo anterior, el referido artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa en su apartado 2, letra b) señala que:
“No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.”
Por lo que no habría lugar a la devolución de ingresos indebidos correspondiente a la retención practicada en exceso cuando el contribuyente hubiera aplicado dicho exceso de retención en el cálculo de la cuota correspondiente a la autoliquidación del IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 17-1, 19-2 y 99; RIRPF Real Decreto 439/2007, Arts. 80 y ss.