El régimen del Capítulo VIII del TRLIS es aplicable a la escisión total si se cumplen los requisitos mercantiles del artículo 252 LSA y tributarios del artículo 83 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, proporcionalidad en la atribución de valores a socios, compensación no superior al 10%, disolución sin liquidación). La operación permite diferir tributación en IS sobre los activos transmitidos; los beneficios de reinversión se transmiten con los activos, las pérdidas a compensar pasan a la adquirente conforme al artículo 71 TRLIS, y el arrendamiento financiero conserva su naturaleza fiscal. En IVA, no existe hecho imponible si la escisión no implica suministro oneroso separado de activos, manteniéndose la posición de sujeto pasivo (prorrata, créditos deducibles). En ITP/AJD, la escisión opera exención por constitución con valor nominal (artículos 36.1 Ley 29/1988). El IIVTNU no se genera en transmisiones ope legis.
Hechos
Una sociedad limitada tiene por objeto social la importación, exportación, almacenaje y tratamiento de toda clase de maderas y productos derivados, la compraventa al detalle y al por mayor de esas maderas en el mercado nacional, y el arrendamiento de locales, naves industriales y plazas de aparcamiento.
La consultante obtuvo beneficios extraordinarios en los ejercicios 1996, 1998 y 2001, por los que se acogió al régimen establecido en el artículo 21 de la Ley 43/1995, realizando la reinversión en tiempo, quedando en la actualidad rentas pendientes de integrar en la base imponible.
Actualmente, la sociedad tiene previsto la realización de una escisión total, dividiendo todo su patrimonio en dos bloques, uno, con todos los elementos constitutivos de la actividad maderera, y otro por el resto de los inmuebles y plazas de aparcamiento, bloques que serán transmitidos a dos sociedades limitadas, ya existentes o de nueva creación, respectivamente, atribuyéndose las participaciones de las beneficiarias de la siguiente forma: las de la continuadora de la actividad comercial maderera, a los actuales socios partidarios de la continuidad de dicha actividad, y las de la otra, a los socios disidentes. Esta atribución de participaciones se efectuará en proporción al capital que poseen en la sociedad.
Cuestión planteada
Desea saber:
- si es aplicable el régimen tributario especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
- los efectos de la transmisión sobre los bienes acogidos al beneficio de la reinversión, sobre las perdidas a compensar y las operaciones de arrendamiento financiero.
- Tributación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando las consecuencias sobre los saldos de naturaleza fiscal y créditos a cobrar por cuotas de IVA.
- Tributación a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
- Tributación a los efectos del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
A) Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
En este sentido, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso objeto de consulta, se plantea una operación de reorganización societaria por la que una sociedad limitada, como consecuencia de su disolución sin liquidación, divide su patrimonio en dos bloques, uno correspondiente a la actividad maderera, y otro a la actividad de arrendamiento de inmuebles, y los transmite a dos entidades, ya existentes o nuevas, respectivamente, atribuyéndose las participaciones de las beneficiarias a los socios de la entidad que se escinde en proporción distinta a su participación en la misma, por lo que resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan cada uno de ellos una rama de actividad diferenciada en sede de la entidad escindida.
Al respecto, el apartado 4 del artículo 83 establece que se “entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En consecuencia, siempre que los patrimonios escindidos determinen cada uno de ellos la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a las entidades adquirentes, la operación de escisión total a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias se cumplirían en el caso planteado, en la medida en que la actividad maderera y la actividad de arrendamiento cuenten cada una de ellas, de forma diferenciada con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Del escrito de consulta, parece deducirse que el motivo de la escisión es que existen socios que no quieren seguir asumiendo el riesgo derivado de la actividad maderera. En la medida en que esta operación de escisión redunde en beneficio de las actividades desarrolladas por las entidades beneficiarias en comparación con la situación preexistente, estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, sin que puedan valorarse estos motivos ante la escasez de datos aportados en el escrito de consulta.
Respecto a las cuestiones relativas a los efectos de la transmisión sobre los bienes acogidos al beneficio de la reinversión, sobre los saldos por pérdidas a compensar y saldos por operaciones de arrendamiento financiero, siempre que la operación pueda acogerse al régimen fiscal especial, el artículo 90 del TRLIS regula la subrogación en lo derechos y las obligaciones en los siguientes término:
“Artículo 90. Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias.
1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.”
De acuerdo con lo establecido, procedería la subrogación de las entidades beneficiarias de la escisión en relación con los créditos fiscales y las bases imponibles pendientes de compensar. En concreto, la entidad adquirente de aquellos bienes que se encuentren acogidos al beneficio de la reinversión se subrogará en la posición de la escindida respecto de los mismos derechos y obligaciones relacionados con tal incentivo fiscal. Procederá también la subrogación de las entidades beneficiarias de la escisión total en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes a la fecha de la operación de escisión procedentes de la entidad extinguida. La distribución del derecho de compensación entres las entidades beneficiarias deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado. Por último, se producirá la subrogación de las entidades adquirentes de los bienes objeto de contrato de arrendamiento, en relación con los derechos y obligaciones fiscales que tenía la entidad extinguida en relación con los citados contratos.
B) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
2.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7 transcrito anteriormente es transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sobre este último precepto se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En este sentido, la disposición adicional segunda.uno del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.
Por tanto, en el caso planteado en la consulta, si los bloques de patrimonio resultantes de la escisión y transmitidos a dos sociedades constituyen sendas partes autónomas de la empresa que se escinde, capaces de desarrollar una actividad económica igualmente autónoma, se tratará de operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En caso contrario, es decir, si alguno de los bloques patrimoniales, o ambos, no son capaces de desarrollar una actividad económica autónoma, la operación se encontrará sujeta respecto de la transmisión del patrimonio que no resulte ser una parte autónoma de la empresa.
3.- En lo que respecta a la transmisión de créditos del Impuesto sobre el Valor Añadido por pérdidas a compensar, el artículo 99, apartado cinco de la Ley 37/1992, dispone que "cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido -hasta que dicha devolución se haga efectiva."
Es obvio que el precepto prevé tanto la compensación como la devolución del saldo a favor de un sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones ulteriores que el mismo sujeto pasivo presente periódicamente. La normativa reguladora del tributo no admite en principio que un sujeto pasivo ejercite la compensación o tenga derecho a la devolución de saldos acreditados por un tercero.
La escisión en las sociedades de responsabilidad limitada, como es el caso de la consulta, se regula en el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, cuyo apartado 1 dispone:
“1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables, entendiéndose efectuadas a socios y participaciones sociales sus referencias a accionistas y acciones”.
La escisión en las sociedades anónimas se regula en el artículo 233 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, como sigue:
“1. Se entiende por escisión:
a) La extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente.
b) La segregación de una o varias partes del patrimonio de una sociedad anónima sin extinguirse, traspasando en bloque lo segregado a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes.
2. Las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que escinde, los cuales recibirán un número de aquellas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria.
En los casos en que existan dos o más sociedades beneficiarias, la atribución a los accionistas de la sociedad que se escinde de acciones o participaciones de una sola de ellas requiere el consentimiento individual de los afectados.
3. Sólo podrá acordarse la escisión si las acciones de la sociedad que se escinde se encuentran íntegramente desembolsadas.
4. Las sociedades beneficiarias de la escisión pueden tener forma mercantil diferente a la de la sociedad que se escinde”.
Por tanto, las sociedades beneficiarias de la escisión suceden a título universal a la sociedad escindida en todos sus derechos y obligaciones, a través de la transmisión en bloque del patrimonio de la segunda sociedad a las primeras.
Por esta razón, pese a que la Ley 37/1992 no contempla la posibilidad de que un tercero ejercite la compensación o tenga derecho a la devolución de saldos acreditados por otro sujeto pasivo, cuando quien pretende ejercitar la compensación o la devolución es una entidad que ha sucedido a título universal en los derechos y obligaciones al sujeto pasivo que originó el saldo que hay que compensar o devolver, cabe admitir dicha compensación como una más de las consecuencias derivadas de la citada sucesión universal, como ha venido admitiendo reiteradamente el Tribunal Económico-Administrativo Central.
En consecuencia, y en los términos previstos en el artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992, las sociedades beneficiarias podrán compensar o solicitar la devolución, en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a períodos de liquidación que se inicien con posterioridad a la fecha de disolución de la sociedad extinguida, de los saldos a compensar que resultasen en las declaraciones-liquidaciones por ese impuesto presentadas por dicha sociedad correspondientes al período en que tuvo lugar su disolución.
El hecho de que la sociedad escindida esté sujeta a prorrata no obsta para que se produzca la compensación y devolución de saldos a que se hace referencia en el párrafo anterior.
C) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídico Documentados.
El artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 1, número 1º, que “Son operaciones societarias sujetas: … 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
A su vez, el artículo 21 del mismo texto legal determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2.º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Además, el artículo 45.I.B) establece en su número 10 que “Estarán exentas: … 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
No obstante lo anterior, en lo que respecta a los artículos 21 y 45, la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) prevé en su apartado 2 que “Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2.º, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De los preceptos anteriores, se deduce que la operación descrita estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de operaciones societarias, ahora bien, quedará exento del mismo si cumple con las condiciones que establece el Impuesto sobre Sociedades.
D) Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (BOE de 9 de marzo), establece:
“Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción.
1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales -actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL”.
En consecuencia, el no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII, aplicación sobre la que se ha informado en el apartado A) de esta contestación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 a)