El arrendamiento de vivienda rural sin prestaciones de servicios complementarias, que no cumple los requisitos del artículo 27.2 LIRPF (local exclusivo + empleado a jornada completa), se califica como rendimiento del capital inmobiliario. No aplica la reducción del 50% del artículo 21.2 LIRPF por no tratarse de vivienda para satisfacer necesidad permanente de residencia, configurándose como rendimiento íntegro integrado en la base imponible del ahorro.
Hechos
La consultante es propietaria de una vivienda que quiere dedicar a alojamiento de turismo rural, para la cual va a solicitar a la Administración del Principado de Asturias autorización para el ejercicio de dicha actividad y la clasificación como casa de aldea en la modalidad de contratación íntegra no compartida. El arrendamiento se efectuará sin prestar ningún servicio complementario propio de la industria hotelera, tan solo una limpieza general después de la salida y antes de la entrada de nuevos clientes. Los períodos de arrendamiento podrán ser variados: fines de semana, semanas, quincenas o, incluso, meses, y se hará a personas físicas que la destinen a vivienda.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Actividades Económicas, concretando las obligaciones formales que ha de cumplir.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
Por su parte, el artículo 27 de la Ley del Impuesto establece, en su apartado 1, que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuanta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades de prestación de servicios.
A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica. Para ello han de concurrir las dos circunstancias siguientes:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, si como indica la consultante no se va a realizar ninguna prestación de servicios complementaria, sino que tan solo se alquila la casa con sus enseres, y no se cumplen los requisitos del citado artículo 27.2, los rendimientos derivados del arrendamiento de la vivienda rural se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario.
Al tratarse del arrendamiento de inmuebles cuyo destino primordial no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios, no resultará aplicable la reducción del 50 por 100 (o del 100 por 100) del rendimiento neto prevista en el apartado 2 del artículo 23 de la Ley del Impuesto.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
La actividad realizada por la consultante consistente en ceder a personas físicas una casa de aldea, durante un fin de semana, quincenas y periodos vacacionales, constituye una actividad empresarial que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo dicho, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que están exentos del citado tributo los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
Dicha exención no comprenderá:
"(...) e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos".
Según se desprende del artículo anteriormente transcrito, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.
En este sentido, la casa de aldea a que se refiere la consulta será susceptible de ser utilizada como vivienda, tanto desde un punto de vista material como jurídico, si dispone de la correspondiente cédula de habitabilidad (sustituida actualmente por la licencia de primera ocupación) de conformidad con la normativa autonómica correspondiente.
La casa de aldea objeto de consulta se encuentra situada en Asturias por lo que habrá que atenerse a la normativa aplicable al efecto en dicha Comunidad Autónoma.
A tal efecto, el Decreto 143/2002, de 14 de noviembre, de Alojamientos de Turismo Rural (Boletín Oficial del Principado de Asturias de 2 de diciembre de 2002), contempla en su artículo 2 que los alojamientos de turismo rural podrán adoptar alguna de las siguientes modalidades: hoteles rurales, casas de aldea y apartamentos rurales.
Dicha normativa establece que la duración del alojamiento, en cualquier modalidad, se contará por días o jornadas, conforme al número de pernoctaciones.
Por otra parte, en el artículo 47 del citado Decreto 143/2002, se establece que la solicitud de autorización deberá ir acompañada, entre otra documentación, de la licencia municipal de apertura. Por ello, en la medida en que la expedición de la cédula de habitabilidad (o la licencia sustitutiva) no está prevista para la ocupación de las casas de aldea objeto de consulta, no cabe calificar a las misma como aptas para su utilización como viviendas, puesto que su destino no es el de residencia habitual o permanente en ningún caso.
Por tanto, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación del servicio de alojamiento turístico en la casa de aldea objeto de consulta, debiendo la consultante repercutir dicho tributo sobre el destinatario del servicio y cumplir con la totalidad de las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto, contenidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
La clasificación en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles en la modalidad de turismo rural (casas de aldea, apartamentos turísticos, etc.) dependerá de los servicios que efectivamente se presten en cada caso concreto, con independencia de los requisitos y autorizaciones previas que establezca para su ejercicio la autoridad administrativa competente en materia de turismo.
En el artículo 78.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), se establece que el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto, cuando tales actividades supongan la ordenación por cuenta del que las ejerce de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 79.1 TRLRHL).
Entonces, pues, y en aplicación de la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas por Real Decreto Legislativo 1.175/1990, de 28 de septiembre, la realización del hecho imponible determinará la sujeción al impuesto y, por consiguiente, la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta así como, en su caso, de contribuir por el mismo, salvo lo dispuesto específicamente por la propia Instrucción.
Por otro lado, en la regla 4ª.4 se dispone que “El hecho de figurar inscrito en la Matrícula o de satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos”.
La agrupación 68 de la sección primera de las Tarifas clasifica las actividades de prestación de servicios de hospedaje. Dichos servicios se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a su disposición de un inmueble o parte del mismo.
Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza por comprender la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continua al cliente en un espacio propio destinado al efecto, limpieza de inmuebles y cambio de ropa periódicas durante la estancia, custodia de maletas o enseres y servicios de alimentación.
El epígrafe 861.1 de la sección primera clasifica la actividad de “Alquiler de viviendas”. La nota 2ª de dicho epígrafe establece que “los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros tributarán por cuota cero”, en cuyo caso, de acuerdo con lo dispuesto en la Regla 15ª de la Instrucción, “los sujetos pasivos no satisfarán cuota alguna por el impuesto, ni estarán obligados a formular declaración alguna”.
Esta circunstancia de tributación por cuota cero para la actividad de alquiler de viviendas, se da cuando el valor catastral de todos los inmuebles de la misma naturaleza (viviendas) puestos en alquiler, sea inferior a 601.010 euros, ya que la cuota correspondiente a este epígrafe, que tiene carácter nacional, es del 0,10 por ciento del valor catastral asignado a las viviendas a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
En este sentido, y con relación al caso planteado en la presente consulta, en la que la propietaria de una vivienda desea dedicarla a alojamiento de turismo rural, solicitando para ello la autorización correspondiente a la Administración competente de su Comunidad Autónoma, sin que, al parecer, tal actividad conlleve la prestación de servicios de hostelería, sino que se destinará exclusivamente a vivienda de los arrendatarios incluyendo una limpieza general a la entrada y salida de nuevos clientes, el cumplimiento de determinados requisitos contenidos en la normativa del Principado de Asturias, a saber, la Ley 7/2001, de 22 de junio, de Turismo y el Decreto 143/2002, de 14 de noviembre, de Alojamientos de Turismo Rural, no determina por sí mismo la calificación y naturaleza de la actividad o servicio prestado, ni su clasificación en una rúbrica concreta de las Tarifas del impuesto.
En estas circunstancias, e incluso cumpliendo los requisitos legales en la explotación de un alojamiento de turismo rural pueden darse dos situaciones:
- Si dicha explotación de vivienda de turismo rural se realiza con la prestación de servicios de hospedaje (recepción y atención permanente al cliente, limpieza de inmuebles y cambio de ropa periódicas, custodia de maletas, servicios de restauración), deberá clasificarse dentro de la Agrupación 68 “Servicio de hospedaje” de la sección primera, concretamente, en el grupo 685, “Alojamientos turísticos extrahoteleros”.
- Si dicha explotación de vivienda de turismo rural consiste, exclusivamente, en el arrendamiento por períodos de tiempo de la misma, sin prestar los servicios propios de la actividad de hospedaje señalados y limitándose únicamente a poner a disposición del arrendatario las instalaciones en condiciones adecuadas de uso, deberá clasificarse en el epígrafe 861.1 de la sección primera “Alquiler de viviendas”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 21, 22, 23, 27; Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 20; TRLRHL, Art. 78