Las operaciones de fusión y escisión total podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que se tramiten conforme a la Ley 3/2009 (requisitos mercantiles) y cumplan además los requisitos específicos del artículo 83 del TRLIS: transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital social y compensación en dinero no superior al 10 %. La calificación mercantil de la operación es condición necesaria pero no suficiente para la aplicabilidad del régimen especial fiscal.
Hechos
La entidad A se dedica a la fabricación, reparación, mantenimiento y venta de matrices, en su más amplio sentido tecnológico, si bien actualmente el proceso de fabricación está subcontratado a favor de la entidad C. A también es propietaria de dos naves industriales que se encuentran afectas al desarrollo de su actividad y posee el 50% del capital de B y el 65,17% del capital de C.
B es una entidad de ingeniería dedicada a ofrecer servicios al sector del automóvil y especializada en transformaciones metálicas, diseño de procesos y medios de estampación. B participa en un 29,13% del capital de C.
C está especializada en la estampación de piezas metálicas para la industria del automóvil y posee una autocartera del 5,7%. Por último, D es una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles. En particular, es propietaria de una nave industrial, actualmente cedida en arrendamiento a B y C.
Se pretenden realizar una operación de reestructuración del grupo a través de las siguientes operaciones:
- Fusión por la que A absorba a las entidades B, C y D.
- Escisión total de la entidad resultante en dos bloques patrimoniales, que se atribuirían a dos entidades de nueva creación, una de las cuales recibiría la parte del negocio operativo del grupo, y la otra recibiría la parte inmobiliaria. Los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de cada entidad beneficiaria con arreglo a una norma de proporcionalidad en relación con su participación en aquélla.
Con estas operaciones se pretende mantener una estructura societaria lo más simplificada posible, reducir costes y obligaciones administrativas, reducir las operaciones entre entidades del grupo, optimizar los recursos comunes y la unificación de los distintos equipos de trabajo y de gestión con los que en la actualidad cuenta cada una de las sociedades, disfrutar de las sinergias resultantes de la integración de las diferentes actividades y procesos, conseguir una mayor comunicación y control entre las diferentes fases del negocio, centralizar la planificación y toma de decisiones para conseguir mejorar la capacidad de adaptación y respuesta del grupo e incremento de la imagen corporativa del grupo. Asimismo, se conseguirá desvincular los inmuebles de las actividades operativas, concentrar los activos inmobiliarios propiedad del grupo en una única sociedad, unificar la gestión de los inmuebles de manera autónoma y separada a la gestión de la actividad productiva, logrando una mayor racionalización y optimización de la misma, y favorecer nuevas fórmulas de inversión y financiación, facilitando la eventual entrada de nuevos socios en alguno de los negocios, sin que ello suponga forzar la participación en el resto de áreas operativas del grupo
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y requisitos de una operación de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión proyectada se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la segunda operación, el artículo 83.2 del TRLIS, define la operación de escisión total como aquella en virtud de la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la legislación mercantil, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
Sin embargo, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso concreto se indica que los socios de la entidad escindida recibirán acciones de las entidades beneficiarias de la escisión de acuerdo a una distribución proporcional, por lo que en este caso no será necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Finalmente, el artículo 96.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que las operaciones que se pretenden realizar tienen como objetivos mantener una estructura societaria lo más simplificada posible, reducir costes y obligaciones administrativas, reducir las operaciones entre entidades del grupo, optimizar los recursos comunes y la unificación de los distintos equipos de trabajo y de gestión con los que en la actualidad cuenta cada una de las sociedades, disfrutar de las sinergias resultantes de la integración de las diferentes actividades y procesos, conseguir una mayor comunicación y control entre las diferentes fases del negocio, centralizar la planificación y toma de decisiones para conseguir mejorar la capacidad de adaptación y respuesta del grupo e incremento de la imagen corporativa del grupo. Asimismo, se conseguirá desvincular los inmuebles de las actividades operativas, concentrar los activos inmobiliarios propiedad del grupo en una única sociedad, unificar la gestión de los inmuebles de manera autónoma y separada a la gestión de la actividad productiva, logrando una mayor racionalización y optimización de la misma, y favorecer nuevas fórmulas de inversión y financiación, facilitando la eventual entrada de nuevos socios en alguno de los negocios, sin que ello suponga forzar la participación en el resto de áreas operativas del grupo. Dichos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 2