La libertad de amortización de la Disposición Adicional Undécima del TRLIS es aplicable a vehículos nuevos vendidos con opción de recompra siempre que: (i) estén puestos a disposición en períodos impositivos iniciados entre 2011 y 2015; (ii) sean calificados como inmovilizado material; y (iii) la certeza de ejercicio de la opción de recompra no desvirtúe su naturaleza de elemento del patrimonio del sujeto pasivo. La DGT descarta que la existencia de pacto de recompra obligada convierta automáticamente la inversión en operación de financiación análoga al arrendamiento financiero, permitiendo la deducción íntegra del coste de adquisición en el período de puesta a disposición sin sujeción a los límites de amortización sistemática del artículo 12 del TRLIS.
Hechos
Las entidades consultantes se dedican a la distribución y alquiler en el interior del territorio nacional de vehículos de sus marcas. Entre las actividades realizadas figura la venta de vehículos nuevos acompañada de una opción de recompra a un precio acordado de antemano (contrato de venta con cláusula de recompra). Debido a los beneficiosos precios de recompra acordados en los contratos, es muy probable que los arrendatarios acaben haciendo efectiva la opción de reventa a las consultantes. Desde un punto de vista contable, el vehículo vendido con cláusula de recompra permanece en el inmovilizado de las consultantes, las cuales proceden a su amortización sistemática durante el período de duración del contrato, deduciendo su valor residual, que se corresponde con su valor estimado de venta del vehículo una vez recomprado. Asimismo, las entidades consultantes reconocen ingresos por alquiler por la diferencia entre el precio de venta y el de recompra del vehículo nuevo, periodificando dichos ingresos durante el período de alquiler, con independencia de la duración de la garantía de recompra acordada o las características del cliente final.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la libertad de amortización prevista en la Disposición Adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo sobre los vehículos nuevos vendidos con opción de recompra en los que, por las condiciones pactadas, se tiene la certeza de que se va a ejercer la recompra y están contabilizados como inmovilizado material.
Contestación
La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, según Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y creación de empleo, establece lo siguiente:
“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizados libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010, de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de Enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de Enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de Enero de 2011.”
En el supuesto concreto planteado, tratándose de vehículos nuevos, puestos a disposición de la entidad consultante en el ejercicio 2011, es necesario determinar si los mencionados elementos del inmovilizado material, al ser objeto de los señalados contratos de venta con pacto de recompra, deben considerarse enajenados o si, por el contrario, debe considerarse que permanecen contabilizados como elementos del inmovilizado material en sede de la consultante.
Al respecto, siguiendo lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del TRLIS:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en vigor a partir de 1 de enero de 2008, en su segunda parte, en el apartado 2 de la norma de registro y valoración 14ª establece que:
“2. Ingresos por ventas
Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una e las siguientes condiciones:
a). La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
(…)”
Por tanto, en la medida en que la celebración de un contrato de venta con pacto de recompra no determine la transferencia, al comprador del vehículo, de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de dichos vehículos, atendiendo a lo dispuesto en la N.R.V. 14ª del PGC, previamente transcrita, los vehículos nuevos, puestos a disposición de la entidad consultante en el ejercicio 2011, deberán figurar contabilizados en su balance como elementos del inmovilizado material, en cuyo caso, resultaría de aplicación la libertad de amortización de acuerdo con los requisitos establecidos en la referida disposición adicional undécima del TRLIS.
No obstante, hay que señalar que el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, añade la disposición transitoria trigésimo séptima que dispone lo siguiente:
«Disposición transitoria trigésimo séptima. Libertad de amortización pendiente de aplicar.
1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.»
Asimismo, el Real Decreto-ley 12/2012, en su disposición derogatoria única dispone que:
“A partir de la entrada en vigor de este real decreto-ley quedará derogada la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Nueva Disposición transitoria 37ª del TRLIS y Disposición derogatoria única del RD-Ley 12/2012 TRLIS RDLeg 4/2004 Disposición Adicional Undécima