La exención del artículo 7.p) LIRPF se calcula mediante reparto proporcional de retribuciones no específicas según días de desplazamiento real/365 días, más retribuciones específicas, con límite máximo anual de 60.100 euros. No existe obligación de retención sobre rentas exentas. La empresa no puede establecer un límite diario máximo mediante reglamento interno; el prorrateo debe realizarse conforme a los días de desplazamiento efectivo sin fragmentación artificial del límite anual.
Hechos
La consultante cuenta con una plantilla de trabajadores que se desplaza de forma temporal a países con convenio de doble imposición para la prestación de servicios de mantenimiento de ingeniería
Cuestión planteada
Suponiendo que se cumplen los requisitos para aplicar la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pregunta por la forma de cálculo de la renta exenta, si no existe obligación de retener sobre las rentas exentas y si la empresa puede establecer (mediante reglamento interno de la compañía) un límite máximo diario exento o, por el contrario, no puede prorratear el límite de 60.100 euros entre el número de días del año.
Contestación
La presente contestación no entra a analizar, por no ser objeto de consulta, si concurren o no los requisitos necesarios para la aplicación de la exención regulada en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
La letra p) del artículo 7 de la LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero cuando concurran determinados requisitos y dispone que: “La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.”
Por su parte, el apartado 2 del artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, especifica que: “La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.”
La cuantificación de la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención se realizará aplicando un criterio de reparto proporcional de las mismas, tomando a tal efecto en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar el trabajo contratado en relación con el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto), de tal forma que serán los rendimientos del trabajo correspondientes a los días en que ha estado desplazado los que estarán exentos.
Asimismo, a las retribuciones específicas satisfechas al trabajador como consecuencia del desplazamiento les resultará de aplicación la exención.
Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales.
En relación con dicho límite, en la consulta vinculante V1362-18, de fecha 24 de mayo de 2018, en la que se preguntaba si el límite de 60.100 euros se ha de repartir de forma proporcional a lo largo del año o es independiente al período de trabajo en el extranjero, este Centro directivo señaló: “Por tanto, el límite máximo de la exención es de 60.100 euros anuales, sin que deba prorratearse cuando el período trabajado en el extranjero es inferior al año.”
Por otra parte, la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la LIRPF, y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del RIRPF.
El artículo 74 del RIRPF establece:
“1. Las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento.
(…)”
Los rendimientos del trabajo son rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 75.1 a) del RIRPF.
Asimismo, la sucursal en España consultante es un sujeto obligado a retener de acuerdo con el artículo 76 del RIRPF.
En consecuencia, en tanto el trabajador mantenga la consideración de contribuyente del IRPF, los rendimientos del trabajo que le satisfaga la consultante estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del RIRPF.
El artículo 75.3 del RIRPF establece lo siguiente:
“3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:
a) Las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.
(...)”.
El artículo 77 del RIRPF dispone que:
“1. El importe de la retención será el resultado de aplicar a la base de retención el tipo de retención que corresponda, de acuerdo con lo previsto en el capítulo II siguiente. La base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 93 para los rendimientos de capital mobiliario y en el artículo 97 para las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, de este Reglamento. (...)”.
Dentro del capítulo II, relativo al cálculo de las retenciones, el artículo 80 del RIRPF establece:
“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento. (...)”.
Por su parte, el artículo 82 del RIRPF dispone:
“Para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, a las que se refiere el artículo 80.1.1.º de este Reglamento, se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones:
1.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este Reglamento, la base para calcular el tipo de retención.
2.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este Reglamento, el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.
3.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este Reglamento, la cuota de retención.
4.ª Se determinará el tipo de retención, en la forma prevista en el artículo 86 de este Reglamento.
5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento.”
Asimismo, en relación con la base para calcular el tipo de retención, el artículo 83 del RIRPF señala que:
“1. La base para calcular el tipo de retención será el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo, determinada según lo dispuesto en el apartado siguiente, en los conceptos previstos en el apartado 3 de este artículo.
2. La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsión social empresarial y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado con arreglo a lo que establece el artículo 43 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta.
(...)”.
Por tanto, para determinar el importe de la retención correspondiente a los rendimientos del trabajo, la consultante deberá atender al procedimiento general previsto en los artículos 82 y siguientes del RIRPF. Para calcular el tipo de retención aplicable de acuerdo con dicho procedimiento general, se tomará como base la cuantía total de las retribuciones, sujetas y no exentas, que vaya a percibir el trabajador en el año; aplicando, en su caso, el mecanismo de la regularización del tipo de retención previsto en el artículo 87 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7-p.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 74 y siguientes.