Las diferencias salariales derivadas de sentencia judicial firme en 2018 se imputarán al período 2019 (ejercicio de adquisición de firmeza), independientemente de cuándo se perciban materialmente. Las diferencias posteriores a la firmeza se imputarán según la regla general (período de exigibilidad), salvo que se perciban en período distinto, en cuyo caso procede autoliquidación complementaria conforme al artículo 14.2.b) LIRPF sin sanciones ni recargos. La reducción del artículo 18.2 LIRPF resulta de aplicación a los rendimientos del trabajo una vez imputados temporalmente conforme a estos criterios.
Hechos
Por sentencia judicial de 18 de marzo de 2019, que adquirió firmeza el 23 de mayo del mismo año, se reconoce a la consultante (funcionaria pública), una categoría superior, atendiendo a los servicios prestados, y las correspondientes diferencias retributivas existentes hasta la fecha de la sentencia. Dicho reconocimiento de categoría y diferencias retributivas, correspondientes a los cuatro años anteriores, fueron reclamadas previamente en vía administrativa en 2018. Adicionalmente la sentencia reconoce a la consultante los intereses, correspondientes a las diferencias retributivas reconocidas, a la fecha de la sentencia. La consultante percibió en noviembre de 2019 las diferencias retributivas reconocidas previa deducción de la retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta al tipo del 15%, y los intereses por mora previa deducción de la retención a cuenta que fue practicada aplicando el tipo de retención correspondiente a las retribuciones propias del ejercicio. En el momento de presentación de la consulta, se encuentran pendientes de abono los rendimientos correspondientes a los meses posteriores a la sentencia y sus correspondientes intereses.
Cuestión planteada
Tributación de las rentas percibidas y de las pendientes de abono, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Imputación temporal y aplicación de la reducción del artículo 18.2 de la Ley 35/2006.
Contestación
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, precepto que en su apartado 1. a) establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general, el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en sus párrafos a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
- "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de las diferencias salariales objeto de consulta, que se perciben en 2019 o con posterioridad, y teniendo en cuenta la firmeza en dicho año de la resolución judicial que establece su pago, dictada en ese mismo año:
1ª. Procederá imputar al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia judicial 2018, las diferencias salariales reconocidas en ésta, por lo que procederá su reflejo en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2019.
2ª. Las diferencias salariales posteriores a la firmeza de la sentencia se imputarán al período impositivo en que el que, conforme con la regla general de imputación de los rendimientos del trabajo, sean exigibles, y en el caso de que se perciban en un período distinto, conforme a lo dispuesto en el artículo 14.2. b) de la LIRPF, procederá la presentación de la correspondiente autoliquidación complementaria del Impuesto en los términos antes expuestos.
3ª. No obstante lo expuesto en el apartado anterior, si las diferencias salariales correspondientes al período 2019, posteriores a la sentencia, se perciben en el año 2020, con anterioridad al inicio del período de declaración del Impuesto sobre la Renta, procederá imputarlas en su totalidad en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del referido año 2019.
Complementando lo anterior, procede indicar que la extensión temporal de los rendimientos, diferencias salariales, reconocidos en la sentencia a lo largo de un período que abarca más de dos años, conlleva que le resulta aplicable (en su caso) a este importe la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la LIRPF establece para los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años cuando se imputen en un único período impositivo:
“El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…)”
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
Por el contrario, la reducción contemplada en el artículo 18.2 de la LIRPF, no resultará aplicable a las diferencias salariales posteriores a la sentencia, cuyo criterio de imputación temporal se expuso anteriormente, por no abarcar un período superior a dos años.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la LIRPF estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses de demora objeto de consulta han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la LIRPF. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1. b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
En relación con la imputación temporal de los intereses, y como complemento de lo anteriormente expuesto, la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se regula en el artículo 14.1. c) de la LIRPF estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Por su parte, el artículo 14.2. a) de la LIRPF, antes expuesto, establece la imputación temporal de las rentas reconocidas por resolución judicial al período en que esta última adquiera firmeza.
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de los intereses objeto de consulta:
1º Las alteraciones patrimoniales correspondientes a los intereses reconocidos por la sentencia, se entenderán producidas con la propia sentencia que establece su pago. Lo que a su vez conlleva su imputación temporal al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia, 2019, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 14.2, a) de la LIRPF antes transcrito.
2º. En relación con las alteraciones patrimoniales correspondientes a los intereses que se corresponden con el atraso en el pago de las diferencias salariales posteriores a la sentencia, la alteración patrimonial solo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono, por lo que dichos intereses se imputarán en el período en que se reconocen, conforme a lo dispuesto en el mencionado artículo 14.1 c) de la LIRPF.
Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial y su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
El artículo 99 de la LIRPF regula la obligación de practicar pagos a cuenta, y en su apartado 2 dispone lo siguiente:
“2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. (…)”.
Dicha obligación se desarrolla en los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/ 2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En relación con la retención correspondiente al pago de diferencias salariales, y en cuanto al tipo de retención aplicable, el artículo 80.1 del RIRPF, establece que “la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento.
(…)
5.º El 15 por ciento para los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores, salvo cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los números 3.º o 4.º de este apartado.
(…)”.
A dicho respecto, debe tenerse en cuenta que los rendimientos satisfechos en 2019, no tienen por sí mismos y a efectos de retenciones la consideración de atrasos, por lo que el tipo de retención debe determinarse de acuerdo con el procedimiento general regulado en los artículos 82 y siguientes del RIRPF, sin que resulte aplicable el tipo fijo establecido para los atrasos.
Respecto a los intereses por el retraso en el reconocimiento y consecuente pago de las diferencias salariales correspondientes, como se expuso anteriormente, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen la calificación de ganancia patrimonial, y por lo que se refiere a la práctica de retención sobre los mismos cabe indicar que no procede realizar retención alguna, a cuenta del Impuesto, debido a que no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del RIRPF, somete a retención o ingreso a cuenta.
En relación con las retenciones aplicadas, si el contribuyente considera que las retenciones practicadas han sido superior a la debida, sin perjuicio de la aplicación por el propio contribuyente en su autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la retención efectivamente practicada, cabe indicar que el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre) dispone que “cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.
Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre).
En concreto, el artículo 129, sobre especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas, en su apartado 1, señala que cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones o ingresos a cuenta, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la citada Ley 58/2003 (ambos sobre devolución de ingresos indebidos) y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo. Y el apartado 2 del artículo 129 añade:
“2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.
(…)”.
El referido artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 establece, en su apartado 2.b), que tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos:
“b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos.”. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.
(…)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 17.1, 18.2, 33.1, 34.1 b) y 99.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 74 y ss.