Los coeficientes de abatimiento de la disposición transitoria 9ª LIRPF son aplicables a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la finca rústica. Siendo la adquisición anterior a 31.12.1994 (1991) y desafectada de actividades económicas con más de tres años de antelación a la transmisión, procede aplicar reducción del 11,11% por cada año de permanencia que exceda de dos años (contado hasta 31.12.1996); la porción de ganancia generada antes de 20.01.2006 quedará parcialmente abatida conforme al régimen transitorio, exenta si el periodo de generación al 31.12.1996 superaba diez años.
Hechos
La consultante y sus hermanos adquirieron por herencia la nuda propiedad de una finca rústica en 1987, consolidándose el pleno dominio de la misma en 1991.
Desde la adquisición del pleno dominio de la finca, la comunidad de bienes constituida por la consultante y sus hermanos ha estado arrendando la citada finca a una sociedad civil, de la cual ni la consultante ni su marido forman parte.
En 2006, se adjudicó una porción de la finca rústica referida a la consultante y a cada uno de sus hermanos. El 22 de abril de 2009, la consultante vendió a una sociedad civil (de la cual ni ella ni su esposo forman parte) la porción de la finca rústica que le había sido adjudicada y que siempre había estado arrendada.
Cuestión planteada
Si son de aplicación los coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la finca rústica descrita.
Contestación
La disposición transitoria 9ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé, para las transmisiones de bienes inmuebles efectuadas a partir del 20 de enero de 2006, una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a esa misma fecha, aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio de la consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
A los efectos anteriores, se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
Para determinar la fecha de adquisición de los bienes adquiridos por herencia hay que acudir a las normas del Código Civil, según las cuales, la adquisición se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante (artículo 989 del Código Civil). En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante. Dicha adquisición se refiere a la integridad del dominio, puesto que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (artículo 513.1º del Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.
De esta forma, teniendo en cuenta que la fecha de adquisición de la finca rústica transmitida por la consultante se produjo en 1991, la aplicación de los referidos coeficientes sobre la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la finca señalada en el escrito de consulta dependerá de que la finca referida hubiese estado total o parcialmente afecta a una actividad económica en algún momento de los tres años anteriores a la fecha de su transmisión.
Para poder determinar esta cuestión, el artículo 29.1 de la LIRPF, establece que se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
De los datos obrantes en el escrito de consulta, la única actividad económica a la que hubiera podido estar afecta la finca rústica que transmite la consultante en alguno de los tres años anteriores a la venta del inmueble en 2009, sería la de arrendamiento de bienes inmuebles, con independencia de que dicha actividad económica se hubiese desarrollado directamente por la propia consultante o por la comunidad de bienes que constituía la consultante con sus hermanos.
El artículo 27.2 de la LIRPF, establece que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La afectación o no de la finca rústica objeto de consulta a una actividad económica desarrollada por la consultante o por la comunidad de bienes que constituía la consultante con sus hermanos, durante alguno de los tres años inmediatamente anteriores a su transmisión, es una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, siendo competencia de los Órganos de Gestión e Inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas.
A tal efecto deberá tenerse en cuenta que para valorar si la finca rústica objeto de consulta hubiese estado afecta a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la comunidad de bienes constituida por la consultante y sus hermanos es necesario que la propia comunidad de bienes hubiese cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, es decir, que hubiese contado, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para su ordenación de aquélla hubiese utilizado, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, solo si la finca rústica objeto de consulta no hubiese estado afecta a una actividad económica desarrollada por la consultante directamente o por medio de la comunidad de bienes a la que pertenecía, durante los tres años inmediatamente anteriores a su transmisión, la consultante podrá aplicar los coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la LIRPF sobre la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la finca rústica objeto de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 27-2 y DT 9ª.