La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumple simultáneamente: (i) los requisitos de calificación mercantil conforme a la Ley 3/2009 (transmisión del patrimonio social íntegro en el momento de la disolución sin liquidación); (ii) el test de propósito del artículo 96.2 del TRLIS, que descarta la aplicación cuando el objetivo principal sea fraude o evasión fiscal, incluyendo operaciones carentes de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). La conclusión es condicional: el régimen aplica si ambas condiciones concurren; falla si prevalece la finalidad fiscal artificiosa.
Hechos
La entidad consultante, M, es una sociedad mercantil que pertenece a un grupo familiar que desarrolla la actividad de fabricación de piezas de madera y comercializa dichos productos.
La entidad M participa en el 100% del capital social de la sociedad V, cuyo objeto social principal también es la industria de la madera y la comercialización de las piezas de madera.
Debido a la grave situación económico-financiera actual y en especial a su repercusión en el sector de la construcción, al que va dirigido la actividad de ambas sociedades, la entidad consultante pretende adaptar su estructura empresarial mediante una operación de reestructuración consistente en realizar una fusión por absorción de acuerdo con lo previsto en el artículo 23.2 de la Ley 3/2009 y en el artículo 83.1.c) del TRLIS. Una vez realizada la operación, los actuales socios no tienen previsto, ni a corto ni a medio plazo, transmitir a terceros ajenos al grupo familiar ninguna participación de la sociedad beneficiaria de la fusión.
La reestructuración proyectada se realiza con la finalidad de conseguir dotar al grupo empresarial de solvencia efectiva que le permita acceder al crédito bancario, ahorrar en costes evitando las duplicidades derivadas de mantener dos organizaciones que realizan el mismo tipo de comercio, y agilizar la toma de decisiones mediante la integración de ambas sociedades bajo una única dirección y organización efectiva.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos: “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende conseguir dotar al grupo empresarial de solvencia efectiva que le permita acceder al crédito bancario, ahorrar en costes evitando las duplicidades derivadas de mantener dos organizaciones que realizan el mismo tipo de comercio, y agilizar la toma de decisiones mediante la integración de ambas sociedades bajo una única dirección y organización efectiva. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96.2