La consolidación del dominio sobre participaciones resultante de la extinción del usufructo por muerte del usufructuario constituye hecho imponible del ISD en la modalidad de adquisición a título gratuito (art. 3.1b) LISD), no como sucesión mortis causa sino como negocio jurídico inter vivos. El valor de la consolidación se determina aplicando las tablas de valoración del usufructo vitalicio del art. 26.a) LISD (70% del valor total minorado según edad del causante fallecido, con límite mínimo del 10%). La competencia tributaria corresponde a la CCAA donde radicaba el inmueble o, en su caso, donde estuviera domiciliado el adquirente, según la normativa específica de la LISD sobre bienes raíces y derechos inmobiliarios.
Hechos
En 1999, el consultante adquirió participaciones en un fondo de inversión y unas participaciones preferentes de una caja de ahorros, con el dinero obtenido por la venta de un inmueble adquirido por herencia. En la adquisición, desmembró el pleno dominio sobre las participaciones, quedando el consultante como nudo propietario y su madre como usufructuaria (sin especificarse si el usufructo es vitalicio o temporal). La constitución del usufructo fue de carácter lucrativo, ya que la madre no satisfizo cantidad alguna al consultante por aquélla. En 2004, las participaciones preferentes de la caja de ahorros se amortizaron, por lo que se adquirieron nuevas participaciones preferentes por el mismo importe y en las mismas condiciones (con usufructo lucrativo a favor de la madre). La usufructuaria ha fallecido en Asturias en enero de 2006, habiendo residido en esa Comunidad Autónoma desde el año 2000.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la consolidación del dominio sobre las participaciones en el fondo de inversión mobiliaria y las participaciones preferentes y Comunidad Autónoma competente para la exacción del tributo.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primero: Tributación de la constitución de un usufructo sobre participaciones a título lucrativo.
En primer lugar, cabe indicar que a pesar de que, según manifiesta el consultante, en la constitución del usufructo de las participaciones a favor de su madre, no se especificó si era temporal o vitalicio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 513, apartado 1º, del Código Civil (“El usufructo se extingue: 1º Por muerte del usufructuario"), en cualquier caso, dicho usufructo se extinguió por la muerte de la usufructuaria, acaecida en enero de este año, produciéndose en ese momento la consolidación en el consultante del dominio desmembrado cuando se adquirieron las participaciones. En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 1 de octubre de 1919 y de 2 de julio de 1952) tiene establecido que “el usufructo es un derecho eminentemente personal por su naturaleza, extinguible por la muerte del usufructuario, a no ser que, por excepción, el título constitutivo autorice su transmisión a otras personas”. Consecuencia de lo anterior es que la consolidación del dominio en el consultante se produce por la extinción del usufructo y no por adquisición “mortis causa”.
En cuanto a la tributación de esta operación, el artículo 3.1b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), dispone que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”. Además, el artículo 26 establece diversas reglas especiales referentes al usufructo; en concreto, las letras a) y c) de dicho precepto determinan que “Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación, teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
…/…
c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”
De acuerdo con este precepto, la constitución del usufructo a favor de la madre del consultante estuvo sujeta a este impuesto, por el concepto de donación, dado que se constituyó a título lucrativo. Sin embargo, la extinción de este derecho real en las condiciones descritas no está sujeta al impuesto, ya que tal extinción no supone una nueva adquisición para el nudo propietario, sino la recuperación del pleno dominio sobre las participaciones que tenía originalmente cuando las adquirió, con carácter previo a la constitución del usufructo extinguido.
Es decir, la regla prevista en la letra c) de que en la extinción del usufructo debe exigirse el impuesto según el título de constitución (en este caso, título lucrativo, por tratarse de una donación) sólo resulta aplicable en el caso de que el actual nudo propietario, en el cual se consolida el pleno dominio a la extinción del usufructo, no hubiera sido titular del pleno dominio sobre el bien objeto del usufructo, cuando éste se constituyó, pues en este caso, dicho titular adquiere algo que no había tenido anteriormente. Por el contrario, si el propietario del pleno dominio ya tenía tal condición al tiempo de su desmembración, la nueva consolidación del dominio en él no supone una nueva adquisición que deba tributar en este impuesto. En otras palabras, esta regla se aplica exclusivamente en el caso de que el propietario del pleno dominio haya adquirido tal condición en dos partes: adquisición previa de la nuda propiedad y posterior consolidación del dominio por adquisición de las facultades y derechos inherentes al derecho real de usufructo.
Segundo: Comunidad Autónoma competente para la gestión y recaudación del impuesto.
En cuanto a la Comunidad Autónoma competente para la exacción del impuesto, dado que el usufructo se constituyó a título lucrativo, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (BOE de 31 de diciembre) en su artículo 24, titulado “Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. Los apartados 1 y 2 del citado artículo preceptúan lo siguiente:
“1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones “mortis causa” y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.
A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.”
De acuerdo con el precepto transcrito, la competencia para la exacción del impuesto correspondiente a la constitución de los usufructos lucrativos sobre las participaciones preferentes y las participaciones en un fondo de inversión, que están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación, al ser bienes muebles (derechos reales de usufructo sobre participaciones, que son bienes muebles), corresponde a la Comunidad Autónoma del territorio donde la madre del consultante –usufructuaria– tenía su residencia habitual en la fecha de devengo del impuesto (1999, para la primera adquisición; 2004, para la nueva adquisición). Por el contrario, dado que la extinción del usufructo no está sujeta al impuesto, no hay ninguna Comunidad Autónoma competente, por no haber hecho imponible gravable.
CONCLUSIONES:
Primera: La consolidación del dominio en el nudo propietario por la extinción de un usufructo constituido a título lucrativo está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sólo en el caso de que el titular actual del pleno dominio no hubiera tenido ya tal condición cuando se desmembró el dominio por la constitución del usufructo en cuestión.
Segunda: Por el contrario, la consolidación del pleno dominio en la persona que lo desmembró al constituir un usufructo lucrativo no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que dicha consolidación no supone una nueva adquisición mediante la que completa el pleno dominio que nunca tuvo, sino la recuperación del derecho real pleno del que ya disponía cuando constituyó el usufructo.
Tercera: La competencia para la exacción del impuesto correspondiente a la constitución de los usufructos lucrativos sobre las participaciones preferentes y las participaciones en un fondo de inversión, que están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación, al ser bienes muebles (derechos reales de usufructo sobre participaciones, que son bienes muebles), corresponde a la Comunidad Autónoma del territorio donde la madre del consultante –usufructuaria– tenía su residencia habitual en la fecha de devengo del impuesto (1999, para la primera adquisición; 2004, para la nueva adquisición). Por el contrario, dado que la extinción del usufructo no está sujeta al impuesto, no hay ninguna Comunidad Autónoma competente, por no haber hecho imponible gravable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 21/2001 art. 24-1 y 2, Ley 29/1987 art. 31-1-b) y 26-a) y c)