La operación se encuadra en el régimen especial de fusiones (cap. VIII, tít. VII TRLIS) siempre que cumpla los requisitos mercantiles del art. 233.2 TRLSA y supere el filtro antifraude del art. 96.2 TRLIS (motivación económica válida: reestructuración o racionalización). En tal caso, las plusvalías contables de las sociedades fusionadas quedan diferidas mediante la sucesión a título universal, sin tributación inmediata. La operación no es sujeta pasiva de IVA (transmisión de patrimonio en bloque), no resulta gravada por IVTNU (acto de naturaleza mercantil-tributaria singular) y está exenta de ITP/AJD conforme al art. 42.2.a) TRLIS, siempre que se cumpla con la obligación de depósito de documentación en la administración tributaria.
Hechos
La entidad consultante tiene por actividad principal el arrendamiento de bienes inmobiliarios. Sus socios están pensando en fusionar a la entidad con otra sociedad T, de la que son también accionistas, cuya actividad principal es la misma. En el activo de ambas sociedades sólo existen bienes inmuebles dedicados al desarrollo de la citada actividad.
Se trata de reorganizar y reestructurar las actividades de ambas sociedades con el objeto de mejorar su eficiencia desde el punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo. Para lograr este objetivo, se busca centralizar la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola compañía, la entidad consultante, que cuenta con los medios materiales y humanos para gestionar el alquiler del patrimonio inmobiliario y establecer, por tanto, un centro de decisión estable que pueda acometer el mejor aprovechamiento de los activos actuales de las compañías dedicadas al arrendamiento, así como potenciar esta actividad. Con todo ello se buscarán las ventajas de la gestión especializada, la centralización en una sola sociedad, así como el logro de mayores economías de escala, ahorro de costes y la potenciación de esta actividad. También ayudaría a la financiación de la sociedad resultante al tener mayor valor sus activos.
Los inmuebles que se aporten en la citada fusión se piensan reflejar de forma individualizada, por su valor de mercado.
Cuestión planteada
1. Si se considera este caso incluido en el régimen del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si queda diferida la tributación de la plusvalía contable que se refleja en las sociedades fusionadas.
3. En relación a la imposición indirecta, si la operación estaría o no sujeta a IVA, IVTNU y si estaría o no exenta de ITP.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En la medida en que la operación de planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro dentro de la UE, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. EL fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determina una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en el escrito de consulta, se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reorganizar y reestructurar las actividades de ambas sociedades con el objeto de mejorar su eficiencia desde el punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, centralizando la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola compañía, que cuenta con los medios materiales y humanos para gestionar el alquiler del patrimonio inmobiliario y establecer, por tanto, un centro de decisión estable que pueda acometer el mejor aprovechamiento de los activos actuales de las compañías dedicadas al arrendamiento, así como potenciar esta actividad. Con todo ello se buscarán las ventajas de la gestión especializada, la centralización en una sola sociedad, así como el logro de mayores economías de escala, ahorro de costes y la potenciación de esta actividad. También ayudaría a la financiación de la sociedad resultante al tener mayor valor sus activos. Estos motivos se consideran válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 84 del TRLIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)
2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.
(…)”
De acuerdo con ello, salvo que se renuncie, no se han de integrar en la base imponible las rentas derivadas de la operación de fusión a la que resultase aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 85 del TRLIS señala que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.10 de esta ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
2. Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 7, número 1º, letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que no estarán sujetas al Impuesto:
“1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
(…)
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.”
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de la disposición adicional segunda del TRLIS, “las referencias que el artículo 7.º 1.º b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta ley”.
Por lo tanto, en el caso de que resultara de aplicación el régimen especial regulado en el artículo 83 del TRLIS, por consistir la operación objeto de consulta en una fusión de las descritas en el mismo, dicha operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana:
El apartado 1 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
En definitiva, el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cuya realización origina la obligación tributaria por este impuesto, es la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
El apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, prescribe:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.”
En lo que se refiere a la aplicación del régimen fiscal, el apartado 1 del artículo 96 del TRLIS prescribe que la aplicación del régimen establecido en el capítulo VIII del título VII requiere que la opción sea comunicada en tiempo y forma, debiendo incluirse en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión de las entidades transmitentes y adquirientes.
En consecuencia, el supuesto de no devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, previsto en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, será aplicable a la fusión objeto de informe en la medida en que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII del TRLIS.
4. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
El artículo 19 del TEXTO REFUNDIDO de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone en su apartado 1, número 1º, que “Son operaciones societarias sujetas: … 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
A su vez, el artículo 21 del mismo texto legal determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Además, el artículo 45.I.B) establece en su número 10 que “Estarán exentas: … 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
No obstante lo anterior, en lo que respecta a los artículos 21 y 45, la disposición adicional segunda del TRLIS prevé en su apartado 2 que “Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De los preceptos anteriores, se deduce que la operación descrita estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de operaciones societarias, ahora bien, quedará exento del mismo si cumple con las condiciones que establece el Impuesto sobre Sociedades.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 84, 85 y 96 y d.a. 2ª
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 21 y 45
TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 104