La transmisión del patrimonio inmobiliario (suelo rústico con expectativas de recalificación y naves industriales arrendadas) acompañado de una estructura organizativa (un empleado dedicado a la gestión de la actividad de autopromoción y arrendamiento) puede ampararse en la no sujeción del artículo 7.1º LIVA si constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar la actividad inmobiliaria por sus propios medios. La DGT descarta la aplicación automática señalando que la mera transmisión de inmuebles no goza de no sujeción, por lo que resultará crítico que la estructura de factores de producción (personal y organización) confiera autonomía operativa a los elementos transmitidos para evitar la calificación como mera cesión de bienes.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo, de 16 de julio de 2009.
La citada consulta anterior se refería a la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sobre las operaciones societarias descritas en la consulta, y según los motivos económicos allí descritos.
Entre las operaciones societarias descritas figuraba la siguiente: la sociedad A efectuará una aportación no dineraria, en los términos establecidos en el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, mediante la aportación de todo su patrimonio inmobiliario a su sociedad filial N.
Sobre la actividad inmobiliaria de la sociedad A se manifiesta ahora lo siguiente:
Desde la inscripción de la escisión por segregación de la actividad industrial, la sociedad A, que mantiene la propiedad de los inmuebles tiene firmado un contrato de alquiler por el que factura mensualmente a la sociedad industrial y otras del grupo que ocupan sus instalaciones. Esta situación de alquiler se mantendrá durante unos meses hasta que concluya la aportación no dineraria antes citada.
Desde hace más de veinte años, la sociedad A ha ido adquiriendo suelo para uso industrial y promovido naves industriales para uso propio, fundamentalmente, y para otras sociedades del grupo en menor medida. Actualmente tiene naves y superficie industrial, y suelo rústico con expectativas de recalificación en urbano.
Para ello ha contado en los últimos años de un equipo humano y medios materiales que han ejercido una actividad interna de autopromoción. Una persona con contrato laboral dedicada en exclusiva y otras a tiempo parcial han intervenido en todas las fases necesarias para la construcción de las naves que actualmente ocupa.
El procedimiento de promoción se ha realizado internamente y ha comprendido todas las fases desde la compra del suelo, la contratación de las distintas fases de la construcción, la elaboración de planos industriales, supervisión de obras, licencias y autorizaciones administrativas, cumplimiento de las normas, etc.
Esta persona dedicada en exclusiva a la actividad inmobiliaria, continua en la plantilla de la sociedad A desarrollando las tareas propias de los inmuebles en alquiler, atendiendo a las ampliaciones en curso de naves, supervisando las actuaciones urbanísticas sobre los terrenos en curso de recalificación.
Esta persona se ha apoyado en otros empleados de la sociedad A para el ejercicio de su actividad, incluso con técnicos externos.
Esta persona y sus colaboradores realizaban su actividad en los locales de la sociedad, dentro de una superficie amplia de la propia sociedad A y de otra empresa del grupo. No contaba con un local diferenciado con acceso desde la calle.
Como tal, esta actividad inmobiliaria se ha configurado en los últimos años como una actividad interna de autopromoción de naves industriales y suelo, sin que haya sido objeto de facturación a terceros, por lo que contablemente no tiene su participación en la cifra de negocios o facturación.
De forma excepcional la sociedad A sí ha adquirido algunas fincas que sí ha alquilado a terceros, pero con una menor dedicación.
A partir de la reestructuración a la que se refirió la consulta anterior, y con la segregación, sí ha surgido una facturación considerable por alquileres a la sociedad industrial resultante de la escisión a partir del 1 de noviembre de 2009.
Cuestión planteada
1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si la operación descrita puede estar amparada en el supuesto de no sujeción del artículo 7.1.a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, si la operación proyectada de aportación no dineraria puede ser considerada como aportación de rama de actividad, y si está amparada en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el contenido de la consulta, la consultante, entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, va a efectuar una aportación no dineraria de su patrimonio afecto a la actividad inmobiliaria de autopromoción de naves industriales y arrendamiento que desarrolla, a una sociedad filial.
Este patrimonio se compone fundamentalmente de suelo rústico con expectativas de recalificación para uso industrial y de naves industriales que arrienda a otras empresas del grupo. Para el ejercicio de la actividad inmobiliaria dispone de una persona empleada.
El número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…)”
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la somera información suministrada en el escrito de consulta, parece que van a ser objeto de transmisión suelo rústico susceptible de ser recalificado como terciario y naves industriales arrendadas a otras empresas del grupo.
Debe tenerse en cuenta que la mera transmisión de inmuebles no se encuentra dentro de los supuestos de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley y que la transmisión de suelo rústico en fase de recalificación urbanística, en los términos planteados en el escrito de consulta, parece que no constituye la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios. En este supuesto, la referida transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo tributar cada elemento transmitido independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, los elementos transmitidos incluyen un conjunto de inmuebles arrendados, contando la consultante con una estructura organizativa con medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad de arrendamiento.
En estas circunstancias la transmisión de los inmuebles arrendados conjuntamente con los elementos de la referida estructura organizativa, en los términos establecidos en el en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, estará, a falta de otros elementos de prueba, no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el caso concreto planteado, la sociedad A, desde hace más de veinte años, ha ido adquiriendo suelo para uso industrial y promovido naves industriales para uso propio, fundamentalmente, y para otras sociedades del grupo en menor medida, teniendo actualmente naves y superficie industrial, y suelo rústico con expectativas de recalificación en urbano. Para ello ha contado en los últimos años de un equipo humano y medios materiales que han ejercido una actividad interna de autopromoción. Únicamente en los últimos meses, tras la escisión por segregación de su actividad industrial, los inmuebles que utilizaba para su actividad industrial, han sido objeto de alquiler a la sociedad industrial, si bien sigue atendiendo las ampliaciones en curso de naves, o desarrollando actuaciones urbanísticas sobre los terrenos en curso de recalificación.
De acuerdo con el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Planteado lo anterior, se ha de dilucidar si la actividad que realiza en la actualidad la sociedad A es una actividad de promoción inmobiliaria o una actividad de arrendamiento.
La promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, que se refiere a la actividad de arrendamiento de inmuebles, actividad distinta de la promoción inmobiliaria.
La característica fundamental de esta actividad es que la finalidad debe ser la venta del producto obtenido. Así, la nota del epígrafe 833.1 de la Sección 1ª del Anexo 1 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, que se refiere a la promoción de terrenos, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos”. Por su parte, la nota del epígrafe 833.2, referido a la promoción de edificaciones, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas”. En ambos casos, la finalidad es la venta, de lo que se deduce que la autopromoción, es decir, la construcción promovida para el arrendamiento posterior, queda fuera del concepto de la promoción inmobiliaria.
Entendiendo que en el presente caso la voluntad de la sociedad A es destinar los inmuebles a la actividad de arrendamiento, ésta sólo tendrá la calificación de actividad económica si cumple los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, es decir, que se disponga de un local destinado en exclusiva a llevar a cabo la gestión de esta actividad y que se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para ordenar tal actividad. Del escrito de consulta se desprende que la sociedad A no cuenta con tales medios, de manera que los elementos aportados no parecen constituir una rama de actividad con una gestión y organización diferenciada que determine la existencia autónoma de una explotación económica. Por tanto, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como operación de aportación de rama de actividad.
No obstante, y en la medida en que se den las circunstancias para la aplicación del artículo 94.1 del TRLIS, la operación descrita cumpliría los requisitos para poder acogerse al régimen fiscal especial, en los términos en que se señaló en la contestación a la consulta anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo, de 16 de julio de 2009.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta anterior, se indicaron una serie de motivos globales para el conjunto de las operaciones proyectadas, que se pudieron considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96