Los rendimientos del trabajo percibidos del FOGASA (salarios impagados e insolvencia de 2011 y salarios de tramitación) deben imputarse al período impositivo en que la sentencia judicial adquiera firmeza, no al ejercicio 2011 ni al de percepción (2013), aplicándose la regla especial del art. 14.2.a) LIRPF para rentas condicionadas a resolución judicial. Las retenciones practicadas por el FOGASA se deducen conjuntamente con los gastos deducibles en el ejercicio de imputación de la renta, mediante autoliquidación complementaria sin sanciones ni recargos de demora si se presenta dentro del plazo legal (entre percepción y fin del siguiente período de declaraciones).
Hechos
El consultante fue despedido de la empresa para la que trabajaba en octubre de 2011 dejándole a deber varias nóminas anteriores a dicha fecha. En sentencia de 28 de febrero de 2012 la empresa reconoce la improcedencia del despido comprometiéndose a abonar una cantidad en concepto de indemnización por despido y otra cantidad en concepto de salarios de tramitación desde la fecha del despido (octubre de 2011) hasta la fecha de la sentencia. Tanto los nóminas pendientes de pago anteriores a su despido como los salarios de tramitación han sido abonadas en 2013 por el Fondo de Garantía Salarial (FOGASA), al haber sido declarada la empresa en concurso de acreedores.
Cuestión planteada
Momento al que deben imputarse las retenciones y gastos deducibles correspondientes a dichas nóminas, teniendo en cuenta que no declaró en el ejercicio 2011 las referidas nóminas, así como el periodo impositivo al que deben imputarse los salarios de tramitación percibidos.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Partiendo de la calificación de las rentas percibidas por el consultante del FOGASA en el año 2013 (tanto los salarios impagados con anterioridad a su despido en octubre de 2011 como los salarios de tramitación reconocidos en sentencia judicial), como rendimientos del trabajo, en cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1 a) de la LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, dispone lo siguiente:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto."
Conforme con lo señalado, a partir del momento en que el consultante percibe el pago del FOGASA, debe declarar tales rendimientos del trabajo, imputándolos al correspondiente período de su exigibilidad (tratándose de rendimientos que no se percibieron por estar pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, su imputación se realizará al período impositivo en el que la sentencia judicial haya adquirido firmeza), mediante, en su caso, una autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno, y teniendo de plazo para su presentación hasta el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
Por lo tanto, las cantidades percibidas del FOGASA en concepto de salarios impagados correspondientes a meses anteriores a la fecha en que se produjo su despido (octubre de 2011) procederá imputarlos al período impositivo de su exigibilidad que según lo manifestado en la consulta sería 2011. Por otro lado, los salarios de tramitación deberán imputarse al período impositivo en el que haya adquirido firmeza la sentencia en que los mismos se reconocen y que según los datos aportados será 2012. Por lo tanto, el consultante deberá practicar autoliquidaciones complementarias de ambos periodos impositivos en el plazo que medie entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
En tales autoliquidaciones complementarias deberán reflejarse tanto los rendimientos íntegros del trabajo percibidos, como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, ya que —con carácter general— la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas (artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -BOE de 31de marzo-). A su vez, el artículo 79 del mismo Reglamento señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
Asimismo deberán reflejarse en las autoliquidaciones complementarias, junto con los rendimientos íntegros, los gastos deducibles correspondientes a las nóminas satisfechas, dado que las reglas de imputación temporal antes referidas afectan a “Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto…” (artículo 14.1 de la LIRPF), viniendo determinado el rendimiento neto del trabajo por “…el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles” (artículo 19.1 de la LIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 14.