Los dividendos y ganancias de capital procedentes de una entidad residente en Panamá, aun cuando esté excluida de la aplicación de los artículos 10 a 13 y 6 a 22 del CDI España-Panamá (por aplicación de las disposiciones IV y VII del Protocolo), no pierden automáticamente el derecho a la exención del artículo 21 TRLIS, que sigue siendo de aplicación conforme al artículo 117 TRLIS, siempre que se cumplan los requisitos de dicho artículo 21.1.b) (gravamen por impuesto análogo en el país de la entidad participada y compatibilidad con las cláusulas del CDI). La exclusión del CDI no afecta a la viabilidad de la exención doméstica, siendo necesario analizar separadamente el cumplimiento de cada condición del artículo 21.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad limitada española cuyo objeto social lo constituye la gestión y administración de los valores de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español. En junio de 2007 comunicó a la Administración Tributaria Española la opción por el régimen ETVE.
En próximas fechas, la entidad consultante llevará a cabo una inversión en Panamá mediante la constitución de una sociedad en ese país cuyo objeto social lo constituirá la actividad "Trading" internacional. De acuerdo con la normativa panameña dicha entidad estará sujeta a imposición en el Impuesto sobre Sociedades por lo tanto tributará en ese país exclusivamente por la renta que obtenga de fuente panameña, no así de aquella derivada de fuentes localizadas fuera de ese país. No está previsto el pago de ningún importe en concepto de Impuesto sobre Sociedades en Panamá sobre los beneficios obtenidos por la filial de ese país toda vez que sus ingresos derivarán de actividades llevadas a cabo fuera de Panamá. (y de España)
El pasado día 4 de Julio se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir al evasión fiscal. El citado Convenio contiene una cláusula de intercambio de información en términos similares al modelo de Convenio de la OCDE.
Las disposiciones IV y VII del Protocolo del citado Convenio, excluyen la aplicación de los artículos 10 a 13, y 6 a 22, respectivamente, a determinadas entidades. En los que atañe a la disposición IV, no resultan de aplicación los referidos artículos a entidades residentes en Panamá que paguen las rentas en cuestión a un residente en España que ha obtenido su renta de este país o de otro con el que España no haya concluido un Convenio para Evitar la Doble Imposición, y que la renta haya resultado exenta o no sujeta a tributación en Panamá. La segunda de las citadas disposiciones, excluye la aplicación de los artículos 6 a 22 a aquellas entidades residentes en uno de los Estados cuando las rentas obtenidas estén exentas en ese Estado como consecuencia de que los servicios prestados surten sus efectos en el exterior, a los fideicomisos, fundaciones de interés privado y ONGS.
Cuestión planteada
Si los dividendos y ganancias de capital obtenidos por una sociedad española y procedentes de una entidad residente en Panamá excluida de la aplicación de los artículos 10 a 13, y artículos 6 a 22 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Panamá, de acuerdo con las disposiciones IV y VII del Protocolo del mismo Convenio, se pueden acoger a la exención regulada en el artículo 21 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 117 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2005, de 5 de Marzo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 de esta Ley.
(…)”
Por su parte, el artículo 21, en su apartado 1.b), del TRLIS señala:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
(...).
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa. A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla. Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea, y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.”
Con carácter previo a analizar el cumplimento del requisito establecido en el artículo 21.1.b) del TRLIS, cabe señalar que, en el supuesto concreto planteado, no ha sido objeto de consulta el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 21, apartado1, letras a) y c) del TRLIS, por lo que la presente contestación se limitará a analizar el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
Al respecto, cabe traer a colación lo dispuesto en el Convenio suscrito entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010 (BOE de 4 de Julio de 2011), cuyo artículo 1 establece que:
“El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”
Por su parte, el artículo 4.1 dispone que son personas residentes a los efectos del Convenio:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de incorporación o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.”
Por otro lado el Protocolo en sus apartados IV y VII señalan que:
“IV. En relación con los artículos 10 (dividendos), 11(intereses), 12 (cánones) y 13 (ganancias de capital).
Estos artículos no serán de aplicación cuando:
a) Una entidad residente en Panamá que pague dividendos, intereses, cánones o ganancias de capital a un residente en España, y que ha obtenido su renta de España o de un país o territorio que no haya concluido un Convenio para evitar la doble imposición con España, y
b) Dicha renta ha resultado exenta o no sujeta a tributación en el Panamá.
(..).”
“VII. No serán de aplicación los artículos 6 a 22 del Convenio:
1) A las entidades residentes en un Estado contratante cuando las rentas obtenidas estén exentas en ese Estado como consecuencia de que los servicios prestados surten sus efectos en el exterior, salvo que estén relacionados con actividades de almacenaje o manufactura cuando estas se desarrollen en ese Estado contratante.
(..)”
Finalmente, el Convenio hispano-panameño incluye un artículo (el artículo 26), en el que se incluye el intercambio de información.
En el supuesto concreto planteado, siguiendo los hechos recogidos en el escrito de consulta, la entidad residente en Panamá, de la que derivarán los dividendos o ganancias de capital obtenidos por la entidad consultante española, estará sujeta a imposición por el Impuesto sobre Sociedades panameño por la renta que obtenga de fuente panameña, no así por la renta obtenida de fuente extranjera (no panameña). En particular, la consultante manifiesta que todos los ingresos obtenidos la entidad Panameña derivan de actividades llevadas a cabo fuera de Panamá (y fuera de España). Por tanto, no está previsto el pago de ningún importe en concepto de Impuesto sobre Sociedades en Panamá.
En consecuencia, dado que las rentas obtenidas por la entidad panameña se ven afectadas por lo dispuesto en la disposición IV del Protocolo del Convenio hispano-panameño y, por tanto, no les resultan de aplicación los artículos 10, 11, 12 y 13 del Convenio al concurrir las circunstancias previstas en la mencionada disposición IV, esto determinará que no se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS respecto de los dividendos percibidos por la entidad consultante procedentes de la entidad panameña, sin que se disponga de información para analizar la tributación de dichas rentas en el territorio en el que se obtienen fuera de Panamá.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 21