El rendimiento derivado del ejercicio de opciones de compra de acciones (no transmisibles) se califica como rendimiento del trabajo que se devenga en el momento del ejercicio. Resulta de aplicación la reducción del 40 % del artículo 18.2 LIRPF cuando se cumplan los requisitos de período de generación superior a dos años y obtención no periódica ni recurrente, siempre que la base de aplicación no supere los límites establecidos: 300.000 euros anuales generales, o el importe resultante de multiplicar el salario medio anual del conjunto de declarantes en el IRPF (límite específico para opciones sobre acciones/participaciones).
Hechos
El consultante, como trabajador de una empresa, en los últimos años y hasta 2010 recibió incentivos a largo plazo consistentes en opciones sobre acciones de la compañía. La imputación como rendimiento del trabajo en especie lo realizaba la compañía cuando el titular del derecho lo ejercía. El consultante fue despedido el 15 de noviembre de 2012. Para casos como los de jubilación o despido, en los que el trabajador deja de ser parte del grupo, está previsto que las opciones sobre acciones deban ser ejercitadas por el trabajador no más tarde de 48 meses desde la fecha de concesión o 24 meses desde dejar el empleo.
En el año 2012, el consultante ha ejercitado opciones sobre acciones que le fueron concedidas el 17 de febrero de 2009 y el 22 de febrero de 2010, y cuyo vencimiento obligado es, respectivamente, 16 de febrero de 2013 y 21 de febrero de 2014.
Cuestión planteada
Aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al rendimiento derivado del ejercicio de las opciones.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el año 2012, período impositivo al que se refiere la consulta.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme a lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma por su condición de tales debe calificarse como rendimiento del trabajo.
Si las opciones de compra de acciones fueran intransmisibles, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
El artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo. En particular, el apartado 2 de dicho artículo, en su redacción dada por el artículo 66 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 –BOE de 23 de diciembre-, con efectos desde 1 de enero de 2011, establece lo siguiente:
“2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio de la aplicación del límite señalado en el párrafo anterior, en el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.
No obstante, este último límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:
1.º Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.
2.º La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.”.
Por su parte, la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF (añadida por la disposición final cuadragésima novena de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible –BOE de 5 de marzo-, cuya entrada en vigor tuvo lugar el día 6 de marzo) establece que “en el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004, a efectos de la aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de esta Ley, sólo se considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente”.
En consecuencia, la reducción del 40 por ciento resultará aplicable a los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones cuando tengan un período de generación superior a dos años y siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual. Es decir, la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra deberá producirse, al menos, en años alternos.
En el presente caso, según la información aportada, al consultante le fueron concedidas opciones sobre acciones, al menos, en los años 2009 y 2010. En consecuencia, la concesión anual al trabajador determina que el rendimiento del trabajo derivado del ejercicio de las opciones no se pueda beneficiar de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 18.2 y DA 31ª.