La deducción por inversión en vivienda habitual del art. 54 RIRPF se pierde si el contribuyente dispone de fondos de la cuenta vivienda para fines distintos a la primera adquisición o rehabilitación de su residencia habitual. La aplicación del saldo por el cónyuge al pago de la hipoteca de vivienda adquirida antes del matrimonio constituye disposición para fin diferente al de la primera adquisición propia del contribuyente (titular de la cuenta), salvo que medie aportación a la sociedad de gananciales que transforme la vivienda en propiedad común y permita recaracterizar la operación como financiación de vivienda común. La pérdida de la deducción se produce por disposición del saldo, independientemente de que la vivienda sea después de titularidad común.
Hechos
El consultante se ha deducido por aportaciones a cuenta vivienda desde el año 2005. Tiene que invertir el saldo de dicha cuenta en la adquisición de su primera vivienda habitual durante el año 2010. Va a contraer matrimonio en breve, en régimen de sociedad legal de gananciales. Su futura esposa es titular de una vivienda por la que se está deduciendo por adquisición de la misma. Dicha vivienda es la que constituirá la vivienda familiar.
Cuestión planteada
Si, contraído matrimonio, puede aplicar el saldo de su cuenta vivienda al pago del préstamo hipotecario de la vivienda adquirida, de soltera, por su mujer, sin perder las deducciones practicadas por dicha cuenta, o es necesario que ella haga una aportación a la sociedad de gananciales de su vivienda.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, añadiendo que también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del RIRPF establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre éstos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto”.
En lo referente al plazo para invertir el saldo de las cuentas vivienda, el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre) añadió una disposición transitoria décima al RIRPF, con aplicación a partir de 1 de enero de 2008, en la que se dispone que:
“1. Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.
(…).
2. En ningún caso las cantidades que se depositen en las cuentas vivienda una vez que haya transcurrido el plazo de cuatro años desde su apertura darán derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual”.
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo legalmente previsto, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
De los preceptos citados se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere con carácter general que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Antes del matrimonio la titularidad de la vivienda corresponde a la futura esposa del consultante.
Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda habitual.
Al contraer matrimonio en régimen de sociedad legal de gananciales, y haberse adquirido la vivienda con anterioridad por uno de ellos, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354”.
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas”.
De existir financiación ajena solicitada para la adquisición de la vivienda, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
De residir ambos cónyuges en la vivienda, de origen privativo de la mujer del consultante, ésta constituirá su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil, siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
La titularidad del bien corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. A la mujer del consultante, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos; al consultante, por la aportación del saldo de su cuenta vivienda tras contraer matrimonio, y por aquéllas otras que, en su caso, satisfaga con fondos privativos; y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con los fondos que le sean propios.
Al regirse, en este caso, por el régimen de gananciales, constante dicha sociedad y siendo las aportaciones gananciales, el porcentaje de propiedad sobre la vivienda se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios. No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, y conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos de deducción aplicables a cada cónyuge.
A efectos del IRPF la vivienda tendrá la calificación de habitual para ambos cónyuges, siempre que cumplan el requisito de residencia en la misma, dado que en los dos concurrirá el requisito de titularidad por aplicación del mencionado criterio derivado de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil.
En este supuesto, cada uno podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en función de su participación en la sociedad de gananciales, esto es, por el 50% de las cantidades que se satisfagan, en cada ejercicio, con cargo a fondos gananciales, destinadas a reducir el préstamo concedido, en su día, a la mujer del consultante, y, en su caso, por el 100% de las aportaciones que pudiera efectuar procedentes de sus fondos privativos.
Asimismo, el consultante podrá destinar el saldo de su cuenta vivienda a reducir el préstamo que, de origen privativo de su mujer, financie la que constituya su residencia habitual, manteniendo, al adquirir parte de la titularidad, el derecho a las deducciones que hubiera practicado por sus aportaciones a dicha cuenta con anterioridad a su adquisición, dado que invierte en vivienda habitual. Ello requerirá que, además de cumplir los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto, dicha inversión se corresponda con el porcentaje que se le atribuya en la titularidad del bien. Dicho porcentaje deberá estar en consonancia con lo dispuesto en los artículos del Código Civil citados, ya que de otro modo no se destinarían tales cantidades a la adquisición de la vivienda habitual. El porcentaje de participación en la vivienda, derivado de esta aportación, habrá de atribuirse exclusivamente al consultante, y no a la sociedad de gananciales.
La aplicación del saldo habrá de realizarse dentro del plazo legalmente establecido; de hacerlo con posterioridad perdería el derecho a las deducciones practicadas. El saldo de la cuenta tiene la única finalidad de inversión en vivienda habitual, y a la misma debe destinarse dicho saldo (primera adquisición de vivienda habitual). En el caso de haber realizado aportaciones a la cuenta vivienda tras adquirir parte de la titularidad de la vivienda, como consecuencia de amortizar, una vez contraído matrimonio, parte de la deuda hipotecaria con bienes gananciales, tales aportaciones no podrán ser objeto de deducción, ya que la deducción únicamente se puede practicar en tanto no se produzca la adquisición de la primera vivienda habitual.
A partir de ese momento, existiendo financiación ajena obtenida para la adquisición de la vivienda, la deducción se practicará por las nuevas cantidades invertidas distintas de las procedentes de la cuenta vivienda que hubieran gozado de deducción, a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Un caso distinto a lo expuesto hasta aquí es el de aportación de un bien privativo de un cónyuge a la sociedad de gananciales, ya que en el caso anteriormente descrito la adquisición de la vivienda familiar por la sociedad de gananciales se efectuaría mediante el pago del préstamo hipotecario realizado con fondos gananciales, y, por tanto, en el momento de dichos pagos y en la proporción al valor de las aportaciones respectivas, mientras que en este segundo caso la transmisión de la vivienda a la sociedad de gananciales se produciría mediante un acuerdo voluntario, en su totalidad, y en el momento de la celebración de dicho acuerdo de aportación, con independencia del pago del precio.
Haciendo abstracción del tratamiento fiscal, a efectos distintos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que podría corresponder a la adquisición de la mitad de la vivienda efectuada por el consultante en el supuesto de aportación de la vivienda a la sociedad conyugal, cabe señalar lo siguiente. La aportación de la vivienda, adquirida de soltera por la mujer del consultante, a la sociedad conyugal constituiría una alteración en la composición de su patrimonio, que generaría una ganancia o una pérdida patrimonial en el IRPF, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF.
Como a efectos del IRPF la sociedad conyugal no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serían los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la LIRPF. Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido serían la misma persona, sólo se produciría transmisión por la parte del inmueble que corresponda al consultante (50%).
Por tanto, la aportación a la sociedad de gananciales de la vivienda privativa de la mujer, inmueble en el que residirían ambos, según se manifiesta, supondría la adquisición para el consultante del 50% de dicha vivienda a efectos de la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.
En este caso, para que el consultante no perdiera el derecho a la deducciones practicadas sobre las cantidades depositadas en la cuenta vivienda, su saldo debería ser aplicado a la adquisición de su primera vivienda habitual en el plazo previsto por la normativa, anteriormente citada, lo que requeriría su aplicación al pago del precio por el que la mujer del consultante transmitiera a éste la mitad de su vivienda, lo que exige que la aportación a la sociedad de gananciales no sea a título gratuito.
A ese respecto, no existiría obstáculo para que los cónyuges acordaran, como integrante de dicho precio, la amortización por el consultante de parte del préstamo hipotecario que su cónyuge contrató para la adquisición de la vivienda, en cuyo caso la aplicación del saldo de la cuenta vivienda a dicha cancelación se destinaría a la adquisición de la vivienda habitual del consultante.
En cuanto a la posibilidad de practicar deducción en los ejercicios posteriores a la adquisición de la vivienda, por las cantidades destinadas por el consultante a la amortización del préstamo hipotecario correspondiente al otro cónyuge, la consideración de dichos pagos como deducibles por adquisición de vivienda habitual requeriría que dichos pagos se hubieran acordado entre los cónyuges como integrantes del pago por la transmisión del 50% de la vivienda, bien en concepto de cantidades entregadas directamente al cónyuge del consultante para que ésta efectúe con ellas la amortización del préstamo hipotecario del que sea titular al 100%, o bien como cantidades satisfechas al banco por el consultante, en caso de que se produjera frente al banco una subrogación del consultante en parte del préstamo hipotecario contratado por su cónyuge, como parte asimismo del precio pactado.
Por otro lado, la aplicación de la deducción por inversión en vivienda requiere, según establece el artículo 70 de la LIRPF, que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación. A estos efectos, no se computan los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.
En cualquier caso, la consolidación de las deducciones practicadas por el consultante requiere que la vivienda adquirida tenga la consideración de habitual, lo que implica, como dispone el artículo 54 del RIRPF antes referido, la residencia de forma continuada y permanente durante al menos tres años en concepto de propietario, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas en dicho artículo que necesariamente exijan el cambio de domicilio, debiendo ocuparse en un plazo de doce meses a partir de la adquisición para su consideración como vivienda habitual desde dicho momento.
Asimismo, en este segundo supuesto (aportación del bien privativo a la sociedad conyugal) para que el cónyuge transmitente mantenga el derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual que hubiera aplicado con anterioridad a la transmisión de la mitad de su vivienda, y por dicha mitad, es necesario que la vivienda tenga dicho carácter o vaya a tenerlo, lo que no ocurriría por la parte transmitida, en el caso de que se enajenara la misma antes del transcurso del plazo de tres años de residencia.
De transmitirse antes del citado plazo, y por el 50% transmitido, se perdería el derecho a deducir, siendo de aplicación el artículo 59 del RIRPF, el cual establece la obligación del contribuyente de regularizar su situación tributaria, sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 8, 33, 68.1, 70, 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 56, 59 y DTª 10.