Los ingresos por cesión del derecho de explotación de muestrarios textiles no califican para la reducción del artículo 23 TRLIS, toda vez que este precepto se limita a patentes, dibujos, modelos, planos, fórmulas, procedimientos secretos e informaciones sobre experiencias industriales, comerciales o científicas, excluyendo expresamente "cualquier otro derecho o activo" distinto de los enumerados. La reducción resulta incompatible con deducciones por innovación tecnológica en términos de acumulación de beneficios sobre la misma base, y los gastos de cesión exclusiva del muestrario carecen de condición deducible si se pretende aplicar simultáneamente una reducción inexistente sobre los ingresos correlacionados.
Hechos
La entidad consultante ha desarrollado desde su constitución la actividad de diseño, confección y comercialización de prendas de vestir de prestigiosas marcas (tanto propias como al amparo de contratos de cesión de marcas). Para ello incurre en cada temporada (dos por año) en importantes gastos en la elaboración de los muestrarios textiles de cada marca de ropa que diseña, confecciona y comercializa.
Con relación a los citados muestrarios, venía aplicando la deducción por actividades de innovación tecnológica.
Actualmente se plantea la posibilidad de constituir una nueva sociedad filial participada al 100% destinada exclusivamente a elaborar los muestrarios textiles que hasta la fecha elabora directamente la consultante, para lo cual cedería a todo el personal del departamento de diseño, y la dotaría de todos los medios materiales necesarios, que actualmente se encuentran contabilizados en el balance de la consultante. Las marcas y derechos al amparo de los cuales la consultante produce y comercializa sus productos continuarán siendo de la titularidad de la consultante.
La entidad de nueva creación llevará una contabilidad por proyecto, de forma que podrán identificarse todos los gastos e ingresos, directos e indirectos, correspondientes a cada muestrario textil.
Asimismo la nueva sociedad ejercerá su actividad de elaboración de muestrarios textiles en las mismas instalaciones en las que hasta la fecha la consultante elaboraba los referidos muestrarios, a través de un contrato de alquiler que se formalizará entre ambas entidades.
La nueva sociedad cedería de forma exclusiva a la consultante, a cambio de un precio, los derechos de explotación de los muestrarios textiles de cada temporada.
Con relación a los citados muestrarios, la nueva sociedad filial tiene la intención de aplicar la deducción por actividades de innovación tecnológica.
Cuestión planteada
1. Si los ingresos derivados de la cesión por parte de la nueva sociedad filial a la entidad consultante del derecho de explotación de los muestrarios textiles de cada temporada podrán beneficiarse de la deducción prevista en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la aplicación de la reducción prevista en dicho artículo 23 es compatible con la aplicación, por parte de la nueva sociedad filial, de la deducción por actividades de innovación tecnológica.
3. Si la aplicación por parte de la nueva sociedad filial de la reducción prevista en dicho artículo 23, junto con la deducción por actividades de innovación tecnológica, es compatible con la calificación como gasto fiscalmente deducible de las rentas abonadas en concepto de cesión del derecho de explotación exclusiva de los muestrarios textiles de cada temporada.
Contestación
1. El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“Artículo 23. Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles.
1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.”
Con arreglo a lo anterior, únicamente dará derecho a aplicar la reducción prevista en el artículo 23 TRLIS, previamente transcrito, la cesión de aquellos activos enumerados en su apartado 1.
En este punto, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, en virtud del cual:
"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En aplicación de este precepto, puesto que la normativa fiscal no establece un concepto específico de activo, se consideran válidos los criterios fijados en la norma contable. En este sentido, tanto el artículo 36.1.a) del Código de Comercio como su desarrollo reglamentario, contenido en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, definen como activo “los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
Por otra parte, de acuerdo con la norma de registro y valoración 8ª del PGC, se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, distinguiendo el arrendamiento financiero y el operativo, siendo el primero aquel que por las condiciones económicas del acuerdo de cesión se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, en cuyo caso, de ser la entidad cedente el fabricante o distribuidor del activo arrendado, se considera para ella como una operación de su tráfico comercial y se aplicarían los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.
Por tanto, al margen del cumplimiento de los restantes requisitos establecidos en el artículo 23 del TRLIS, transcrito supra, en particular, debe cumplirse que el bien objeto de cesión cumpla la definición de activo y, a su vez, que dicha cesión se califique como arrendamiento operativo y no financiero dado que, en este último caso, la operación tendría la consideración, a efectos contables y fiscales, de venta del activo y no de cesión.
Siguiendo una interpretación teleológica de la norma, de acuerdo con el preámbulo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea mediante la cual se introdujo el régimen fiscal aplicable a los ingresos derivados de la cesión de determinados activos intangibles, cabe considerar que la norma fiscal tiene como finalidad no sólo incentivar la creación de activos intangibles innovadores sino, a su vez, la explotación de los mismos mediante su cesión, lo cual se deduce del propio artículo 23 del TRLIS al establecer que la reducción de los ingresos derivados de la cesión de determinados activos intangibles dejará de aplicarse a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los mismos superen el coste del activo creado, multiplicado por seis, de lo que se desprende que tales ingresos deban devengarse a lo largo del período de cesión, lo cual sólo es posible en el supuesto de que la cesión proceda de un contrato de arrendamiento operativo y no financiero pues, en este último caso, la totalidad del ingreso se devengaría en el momento de la cesión, al ser considerado dicho contrato como la transmisión económica de un activo.
De lo anterior se desprende que los muestrarios textiles resultantes de la actividad de diseño, podrían cumplir la definición de activo, por cuanto la empresa espera obtener beneficios o rendimientos económicos en el futuro, ya sea en el mismo ejercicio de la cesión o en posteriores, y ello aun cuando no deban registrarse como activos en el balance de cierre del ejercicio al concentrarse los rendimientos esperados de tales muestrarios en el mismo ejercicio de su creación, es decir, al haberse agotado su vida útil a cierre del ejercicio. No obstante, si de las condiciones del acuerdo de cesión se desprende que el plazo del activo cedido coincide o cubre la mayor parte de la vida económica del mismo, dicha operación de cesión debería calificarse como arrendamiento financiero, por lo que los ingresos derivados de la misma se calificarían como procedentes de la venta de tales activos, lo cual impediría la aplicación del incentivo fiscal establecido en el artículo 23 del TRLIS.
No obstante, la calificación como arrendamiento financiero u operativo responde a cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.uno, el cual, en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada, correspondiendo dicha valoración a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En virtud de todo lo anterior, desde el punto de vista de la sociedad cedente, en el supuesto de que el bien objeto de cesión (muestrarios textiles) cumpla la definición de activo y siempre que dicha cesión pueda ser calificada como operación de arrendamiento operativo y no financiero, los ingresos derivados de la cesión del uso o explotación de los mencionados diseños podrían ser objeto de reducción en los términos previstos en el artículo 23 del TRLIS, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los restantes requisitos establecidos en dicho precepto.
2. El artículo 35 del TRLIS establece que:
“(…)
2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.
La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
(…)”
De acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consultan, tras la constitución de la nueva sociedad filial, ésta se dedicaría exclusivamente a elaborar los muestrarios textiles cuyos derechos de explotación serán cedidos, de forma exclusiva, en favor de la entidad consultante, a cambio de un precio.
De lo anterior cabe inferir que los muestrarios textiles serán utilizados por la nueva sociedad filial para su explotación comercial, por lo que la creación de los mismos no tendrá la consideración de innovación tecnológica, de manera que dicha actividad no daría derecho a aplicar la deducción por actividades de innovación tecnológica regulada en el artículo 35.2 del TRLIS.
3. Desde el punto de vista de la sociedad cesionaria (consultante), con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2 de la Norma De Registro y Valoración 8ª del PGC “los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias”. Por tanto, las cantidades devengadas en virtud del contrato de cesión, en la medida en que dicha cesión pueda ser calificada como operación de arrendamiento operativo y no financiero, tendrán la consideración de gastos del ejercicio en que se devenguen por lo que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS previamente transcrito, tales gastos contables tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación de la realidad de la operación (artículo 19 TRLIS).
Finalmente cabe señalar que, en el supuesto de que las entidades cedente y cesionaria formasen parte de un grupo que hubiera optado por tributar en régimen de consolidación fiscal, el artículo 23.4 del TRLIS prevé que los ingresos y gastos derivados de la correspondiente cesión no sean objeto de las eliminaciones intra-grupo, previstas en los artículos 71 y 72 del TRLIS, con el fin de que la sociedad cedente pueda aplicar, cuando proceda, en el mismo ejercicio de la cesión la reducción del 50% del artículo 23 del TRLIS.
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Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 23 y 35