Los contratos de arrendamiento con opción de compra constituyen entregas de bienes sujetas al IVA conforme al artículo 8.2.5º LIVA, siendo la operación tributaria completa (no una simple prestación de servicios de arrendamiento). La calificación como arrendamiento-venta o asimilado determina que el poder de disposición se transmita de forma progresiva, resultando sujeta la operación al tipo del IVA aplicable a la transmisión de bienes, con independencia de la estructura formal del contrato. La sujeción depende de que el sujeto pasivo sea empresario o profesional y de que la operación reúna los requisitos de onerosidad y habitualidad o carácter empresarial.
Hechos
Un inquilino tiene arrendada a su promotor una vivienda que obtuvo la calificación definitiva de vivienda protegida VPO de alquiler con opción de compra a 10 años. El cincuenta por ciento del pago de la renta mensual va a cuenta de la futura compraventa si se llevara a cabo.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5 apartado uno de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los contratos de arrendamiento con opción de compra ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro directivo.
En este sentido, se debe tener en consideración lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992 según el cual:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece una definición de prestaciones de servicios señalando lo siguiente:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
Otro precepto que debe tenerse en consideración a efectos de la operación objeto de consulta es el artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto, que regula las exenciones en operaciones interiores, cuyos números 22º y 23º disponen que estarán exentas:
“22º. A) las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
(…).”.
En virtud de los preceptos mencionados, el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendamiento con opción de compra es el siguiente:
Mientras no se ejercite la opción de compra por el arrendatario ni exista compromiso en firme de ejercitarla, el arrendamiento con opción de compra tendrá la calificación de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Una vez ejercitada la opción de compra o desde el momento en que el arrendatario se compromete firmemente a ejercitarla, la operación, a efectos del Impuesto, pasa a ser calificada como entrega de bienes.
Tratándose de arrendamiento con opción de compra sobre edificaciones distintas a viviendas, la prestación de servicios consistente en el arrendamiento va a estar siempre sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, tratándose de viviendas, dado que la tributación de la prestación de servicios de arrendamiento estará condicionada por la tributación de la entrega de dicha edificación conforme dispone la letra d’) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, debe analizarse esta última entrega.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 para que estemos ante una primera entrega de edificación sujeta y no exenta es necesario que concurran los siguientes requisitos:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
4º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
Como ha sido apuntado anteriormente por este Centro directivo, del tenor literal del mencionado precepto se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.
Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra suscritos con el promotor, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega, siempre que se haya dado a la edificación ese uso y con independencia de que las condiciones contractuales del arrendamiento con opción de compra varíen de unos a otros. En estas circunstancias, la entrega que realice el promotor de la edificación que ha sido destinada al arrendamiento en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra siempre va a tener la consideración de primera entrega ya el adquirente sea el propio arrendatario optante ya un tercero distinto del anterior.
En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, tanto la operación calificada de entrega, cuando el arrendatario ejercite o se comprometa a ejercitar la opción de compra, como la prestación de servicios de arrendamiento serán operaciones sujetas y no exentas. Esto es así con independencia del número de contratos de arrendamiento con opción de compra que el promotor suscriba respecto de una misma edificación y que los mismos contemplen condiciones económicas distintas.
Por el contrario, si los contratos de arrendamiento con opción de compra no hubieran sido suscritos con quien tiene la condición de promotor conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno 22º de la Ley 37/1992 o bien la edificación hubiera sido destinada también por su promotor a un uso distinto al de arrendamiento con opción de compra por un plazo ininterrumpido igual o superior a dos años, la entrega posterior de esa edificación en el ejercicio de la opción de compra tendrá la consideración de segunda entrega sujeta y exenta, sin perjuicio que resulte aplicable alguna de las excepciones que contempla el mencionado precepto.
De resultar la entrega de la edificación sujeta y exenta conforme a lo señalado anteriormente y tratarse de una vivienda, la prestación de servicios de arrendamiento de dicha vivienda que trae causa de un contrato de arrendamiento con opción de compra en tanto no se ejercite la opción de compra ni exista compromiso de ejercitarla, estará igualmente exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º, d´) de la Ley del Impuesto.
Este Centro directivo no es competente para calificar el contrato objeto de consulta. De considerarse que estamos ante un contrato de arrendamiento con opción de compra de una vivienda calificada como de protección pública por parte de su promotor en los términos señalados, tanto la prestación de servicios consistente en el arrendamiento de la vivienda hasta que no se ejercite o exista compromiso de ejercitar la opción de compra, como la entrega posterior de la vivienda en ejercicio de dicha opción estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, si el contrato no cumpliera las condiciones para ser calificado como de arrendamiento con opción de compra (por ejemplo, por las limitaciones impuestas para el ejercicio de dicha opción), al tratarse de arrendamiento de edificación destinada a vivienda, dicha prestación de servicios estaría sujeta y exenta del Impuesto en virtud del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de que, en caso de transmisión posterior, esta fuera considerada sujeta y no exenta por ser primera entrega de edificación conforme al artículo 20.Uno.22º de la referida Ley salvo que resultare aplicable la exención del artículo 20.Uno 24º.
3.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las operaciones que tienen por objeto viviendas de protección pública, debe señalarse que el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la citada Ley, en su redacción vigente, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas de “edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.”.
Por su parte, el apartado dos.1, número 6º, de ese mismo artículo 91 de la Ley declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento “a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.”.
Con respecto a los arrendamientos con opción de compra, el apartado uno.2, número 11º, del mismo precepto de la Ley del Impuesto señala que se aplicará el tipo del 10 por ciento a “los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
Finalmente, el apartado dos.2, número 2º, del artículo 91 de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a las siguientes operaciones:
“2º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
En relación con lo anterior, debe señalarse que según lo establecido en la Disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), a partir del día 1 de enero de 1997 las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las "viviendas de protección oficial", se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.
En virtud de todo lo expuesto, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento el arrendamiento con opción de compra así como la entrega de la vivienda que, realizada por su promotor, se encuadre en alguna de las siguientes categorías:
- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.
- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública.
- Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, el arrendamiento con opción de compra o la entrega de la vivienda tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 20-uno-22º y 23º, dos, 84, 92 a 114-