La exención del IVA para organismos de Derecho público en el artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE requiere concurrencia de dos condiciones: que el organismo actúe en su condición de autoridad pública y que la actividad corresponda a su misión específica de poder público. No todas las actividades de un organismo público quedan automáticamente exentas; solo aquellas inherentes al ejercicio de funciones públicas son susceptibles de exención. La repercusión del IVA procede cuando se acredite que la operación no reúne ambos requisitos acumulativos o que existe distorsión grave de competencia que justifique la sujeción.
Hechos
El consultante, Portavoz de un grupo municipal de un ayuntamiento, consulta la sujeción al Impuesto del servicio de abastecimiento de agua potable que se lleva a cabo en dicho municipio y por delegación a través de una entidad mercantil dependiente del mismo creada a tales efectos. Dicha entidad procede en la actualidad a repercutir el Impuesto a los vecinos del municipio.
Cuestión planteada
Procedencia de la citada repercusión del Impuesto
Contestación
1.- El artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del IVA, establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos cuando efectúen las operaciones enumeradas en el Anexo D, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.
(…)”.
2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.
En particular, en los apartados 20 y 21 de la sentencia de 26 de marzo de 1987 se establece lo siguiente:
“20. Procede hacer constar, a este respecto, que el apartado 5 del artículo 4 únicamente prevé una exención en favor de los organismos de Derecho público, y tan sólo por lo que respecta a las actividades y operaciones que lleven a cabo en su condición de autoridades públicas.
21. El análisis de este precepto a la luz de los objetivos de la Directiva pone de manifiesto que deben reunirse acumulativamente dos requisitos para que pueda aplicarse la exención; a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad pública; lo que, por una parte, significa que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública”.
De todo ello se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva: a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
3.- En cuanto a la interpretación de esta segunda condición, el Tribunal se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89 y en la ya citada de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.
En concreto, los apartados 15, 16 y 24 de esta última sentencia precisan en ese sentido lo siguiente:
“15. Del análisis del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 dentro del sistema de la Directiva resulta que son las modalidades de ejercicio de las actividades las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos. En efecto, en la medida en que esta disposición supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. El único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.
16. De ello se sigue que los organismos de Derecho público a que se refiere el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es propio. Por el contrario, cuando actúan en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas". Corresponde al Juez nacional calificar la actividad de que se trata en atención a este criterio.
(…)
24. Procede pues responder a la segunda cuestión que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición”.
4.- La incorporación del mencionado artículo 4.5 de la Sexta Directiva al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…).”
5.- La determinación de los supuestos de sujeción al IVA por los Entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso de la provisión pública no soportarán el Impuesto.
En este caso, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o, como precisa la versión inglesa de la Sexta Directiva, “significativa”.
Por otra parte, la distorsión podría generarse no desde el punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia el Impuesto devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde el punto de vista de los empresarios o profesionales.
En cualquier caso, ha de señalarse que la medida de no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al constituir una excepción al principio general expuesto en el artículo 2 de la Sexta Directiva, según el cual el Impuesto se percibe sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, debe ser objeto de interpretación estricta, como reiteradamente ha señalado el Tribunal. Dicho planteamiento atempera sin duda el alcance de la expresión “distorsión grave”.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo D de la Sexta Directiva. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
6.- De acuerdo con la descripción de hechos realizada en el escrito presentado, son características básicas de la entidad que ha asumido por delegación el abastecimiento y saneamiento de agua potable en un ayuntamiento las siguientes:
1º. Su naturaleza mercantil, hecho determinante de su condición, en todo caso, de empresario o profesional de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 5.uno.b) de la Ley 37/1992.
2º. Su actuación en nombre propio respecto de los usuarios del servicio de abastecimiento de agua potable.
3º. La prestación de un servicio expresamente excluido del supuesto de no sujeción recogido en el artículo 4.5 de la Sexta Directiva a través de lo dispuesto por su Anexo D y cuyo correlato en el ordenamiento jurídico nacional se encuentra en el la letra b) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, no concurren en el supuesto planteado los requisitos que abren paso a la aplicación del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, estando el servicio de abastecimiento y saneamiento de agua potable prestado por la referida entidad mercantil sujeto y no exento del Impuesto, debiendo dicha entidad repercutir el mismo a los usuarios al tipo reducido del 7 por ciento, sin que, a estos efectos, resulte relevante que la contraprestación obtenida se corresponda con el producto de la tasa cuyo hecho imponible lo constituye el citado suministro.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-8º