La disolución de una sociedad limitada con adjudicación de bienes inmuebles a los socios en proporción a su participación en el capital está sujeta exclusivamente al concepto de operaciones societarias del ITPAJD, siendo la base imponible el valor real de los inmuebles adjudicados. La adjudicación proporcional no genera paralelamente tributación por transmisiones patrimoniales onerosas, pues integra el hecho imponible único de disolución. No obstante, si el valor del inmueble adjudicado a un socio excede su participación proporcional, la diferencia tributará como transmisión patrimonial onerosa.
Hechos
El consultante tiene una sociedad limitada patrimonial con bienes inmuebles que quiere liquidar en el año 2007. A este respecto, la disposición final segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio ha añadido una nueva disposición transitoria vigésima cuarta cuyo apartado 2, letra a), establece la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la disolución de determinadas sociedades.
Cuestión planteada
Si la disolución de la sociedad con adjudicación a los socios de los bienes inmuebles, en proporción al porcentaje que tenga cada uno en el capital social de la entidad, debe tributar sólo por el concepto operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el hecho imponible de disolución de sociedades -en cuyo caso, podría beneficiarse de la exención regulada en la disposición transitoria citada- o si, además, debe tributar cada socio por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por la adjudicación de los inmuebles.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 19.1.1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone que “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades". En cuanto a la base imponible, el artículo 25.5 del citado Texto Refundido señala que “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas”.
Asimismo, el artículo 1.2 del TRLITPAJD determina que “En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”, precepto que debe ser interpretado conjuntamente con el artículo 4 del mismo cuerpo legal, que establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, la disolución de una sociedad limitada, con entrega a los socios de los bienes inmuebles que integran el patrimonio social en proporción a sus respectivas participaciones en el capital social de la entidad, estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo la base imponible el valor real de los inmuebles que reciba cada socio.
La sujeción a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD impide que la disolución de la sociedad limitada con entrega del patrimonio social a los socios tribute en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto por la entrega de los inmuebles a los socios, pues dicha entrega forma parte de la disolución y liquidación de la sociedad limitada.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que las entregas de inmuebles cubiertas por el hecho imponible disolución de sociedad son las que cumplan el requisito de proporcionalidad con respecto a la participación del socio en la sociedad que se disuelve, pero no las entregas cuyo valor supere el que corresponda a la participación del socio, por las cuales sí se devengará el impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por el concepto de exceso de adjudicación declarado, en los términos expuestos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, que determina que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
Por otra parte, la disposición final segunda, apartado 21, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) ha añadido una disposición transitoria, la vigésima cuarta, al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), titulada “Disolución y liquidación de sociedades patrimoniales”, cuyos apartados 1 y 2, letra a) establecen lo siguiente:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.
2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:
a) Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto "operaciones societarias", hecho imponible "disolución de sociedades", del artículo 19.1.1.º del texto refundido del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.”
De acuerdo con el precepto transcrito, la disolución de sociedades patrimoniales que cumplan los requisitos en él establecidos, estará sujeta a la modalidad operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el hecho imponible de disolución de sociedad, pero exenta.
CONCLUSIONES:
Primera: La disolución de sociedades patrimoniales al amparo de lo dispuesto en la disposición transitoria vigésima cuarta del TRLIS estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, pero exenta, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la citada disposición.
Segunda: La sujeción de la disolución de una sociedad a la modalidad de operaciones societarias implica la no sujeción de dicha operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por incompatibilidad con la anterior, ni siquiera por la adjudicación a los socios de los bienes y derechos del patrimonio social, siempre que tales adjudicaciones guarden la debida proporción con sus cuotas de participación en el capital social.
Tercera: Por el contrario, la adjudicación de bienes y derechos a los socios por un valor superior al que corresponda a su participación estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por el hecho imponible de exceso de adjudicación en los términos establecidos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, D.T. vigésima cuarta, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 1-2, 4, 7-2-B) y 19-1-1º