La deducción por inversión en vivienda habitual fue suprimida con efectos desde 1 de enero de 2013 por la Ley 16/2012. No obstante, el régimen transitorio (disposición transitoria decimoctava LIRPF) permite su aplicación a contribuyentes que: (i) hubieran adquirido o satisfecho cantidades para construcción de vivienda habitual antes del 1.1.2013; (ii) hubieran practicado efectivamente la deducción en ejercicios anteriores a esa fecha (salvo que concurriera imposibilidad por aplicación del art. 68.1.2º LIRPF en su redacción de 31.12.2012); y (iii) continúen aplicando los coeficientes y regulación vigente a 31.12.2012, respetando los porcentajes autonómicos aprobados conforme a la Ley 22/2009. Para 2013 en adelante, el derecho requiere acreditación de cumplimiento de estos requisitos previos; la deducción resultante minora la cuota íntegra estatal y autonómica (art. 69.2 LIRPF).
Hechos
El consultante, adquiere en 2012 una parcela, sobre la que pretende construir su vivienda habitual, destinando a ello el saldo de su cuenta vivienda y acudiendo a un préstamo personal. También realiza el proyecto y obtiene la licencia de obra. No obstante, por no disponer de capital suficiente, el inicio de la edificación lo retrasará a 2013, año en el que solicitará para ello un préstamo hipotecario.
Cuestión planteada
Posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por el ejercicio 2012, y derecho a aplicarla a partir de 2013 considerando su supresión y régimen transitorio introducido por la Ley 16/2012.
Contestación
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En el supuesto planteado, y partiendo de la hipótesis de que el consultante hubiese llegado a invertir en la construcción de su futura vivienda habitual con anterioridad a 31 de diciembre de 2012 –intención manifestada en su escrito de consulta–, habrá que determinar si en 2012 este tenía derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual. Si así fuera y si efectivamente llegare a practicarla por dicho año, o la hubiese practicado por alguno precedente por dicha vivienda, también, a partir de 1 de enero de 2013 le será de aplicación la deducción, en virtud y con los requisitos -en particular, el de haber practicado la deducción por ejercicio precedente- -establecidos por el régimen transitorio regulado en la citada disposición transitoria decimoctava.
El artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A continuación dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, en este caso a través de autopromoción, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, para consolidar el derecho a las deducciones que se hubieran practicado, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
La fecha de inicio de la inversión a efectos de determinar la fecha límite para finalizar las obras de construcción –en referencia a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual–, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, será aquella en la que el contribuyente satisface la primera cantidad por la que practica la deducción o, en otro caso y si fuese anterior, aquella en la que entrega cualquier importe procedente del saldo de su cuenta vivienda. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente por los gastos derivados de la ejecución de las obras de construcción hasta que estas se ultimen, así como cualquier otra posterior que satisfaga en relación con la construcción y adquisición de su vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Así, la base de deducción podrá estar formada por las cantidades satisfechas, por cualquier concepto, relacionadas con la adquisición de la vivienda habitual. Podrá formarse, además de con el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su construcción y adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, etc.) y los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.). Los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que se vaya devolviendo el principal prestado y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses y demás gastos asociados.
En particular, el contribuyente podrá considerar entre dichas cantidades las satisfechas en concepto de adquisición del terreno sobre el cual se edificará su futura vivienda habitual, en régimen de autopromoción, como sucede en el presente caso, pudiendo ello constituir el inicio del proceso de construcción de la vivienda, tal y como ha señalado este Centro Directivo en ocasiones precedentes (DGT V2525-09), permitiendo así iniciar la práctica de la deducción de cumplir con el resto de condiciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto. Igualmente podrá considerar deducibles las satisfechas en concepto de honorarios de arquitecto, licencia de obras, gastos de estudio geotécnico del terreno así como los gastos de constitución de hipoteca, siempre, claro está, cada uno de ellos se corresponda con la que constituirá su vivienda habitual; sin que sea necesario, incluso, en ese tiempo, ser titular de la propiedad del terreno.
La fecha de terminación de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
En el presente caso, conforme con la legislación vigente, el consultante tendría derecho en 2012 a practicar la deducción en función de la cantidad entregada para adquirir el terreno pudiendo considerase el momento de la entrega como el inicio del plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción. Si así lo hiciese, también, a partir de 1 de enero de 2013 le será de aplicación la deducción, en virtud y con los requisitos establecidos por el régimen transitorio regulado en la citada disposición transitoria decimoctava, como antes se ha señalado. Serían deducibles, por tanto y entre otros, los gastos que satisfaga mediante financiación ajena obtenida con posterioridad a 2012, a medida que vaya devolviendo el principal prestado y abonando, en su caso, los correspondientes intereses y demás gastos asociados.
En cualquier caso, para practicar la deducción, habrá de tener en consideración su situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, que establece:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª;RD 439/2007 Art. 54.1 y 55.1.1º