La cesión gratuita de uso de inmuebles constituye autoconsumo de servicios sujeto a IVA conforme al artículo 12 LIVA, al tratarse de aplicación de un bien del patrimonio empresarial a fines ajenos a la actividad profesional. La deducción de cuotas soportadas debe tramitarse por la vía de devolución de ingresos indebidos (artículo 34.11 LIVA), ya que la operación no goza de la consideración de operación con derecho a deducción en el momento de su realización, sino que adquiere carácter sujeto únicamente por aplicación de la norma de autoconsumo.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de diversos inmuebles que ha cedido a título gratuito a una fundación para su afectación exclusiva a las operaciones desarrolladas por ésta. Por la realización de dicha cesión, no ha declarado operación alguna a efectos del Impuesto ni ha procedido a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición, rehabilitación o amueblamiento de los inmuebles cedidos.
Cuestión planteada
Existencia de autoconsumo sujeto al Impuesto por la cesión gratuita de los inmuebles y procedencia de la deducción de las cuotas soportadas, en su caso, a través de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas por el mismo artículo como las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de la producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. La entidad consultante tiene esta condición sin ninguna duda.
Y en cuanto a la consideración de la operación realizada como una prestación de servicios, el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido define a éstas como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes”.
Por tanto, la operación objeto de consulta resulta ser una prestación de servicios realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad. Para que esta operación quede sujeta al Impuesto conforme al artículo 4.uno de la Ley se requiere, además, la onerosidad en la prestación del servicio. La cesión de uso del inmueble se efectúa a título gratuito, por lo que, en principio, no existiría sujeción al Impuesto.
Sin embargo, el artículo 12 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.
2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo”.
En consecuencia, la cesión gratuita del inmueble para su utilización por un tercero constituye un autoconsumo por parte del cedente (la entidad consultante), es decir, una operación sujeta al Impuesto por la que será necesario repercutir el mismo, al no existir ninguna exención en la Ley aplicable a este caso.
2.- En lo que se refiere a la base imponible del citado autoconsumo, al tratarse de una operación a título gratuito es necesario aplicar las reglas especiales contenidas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto. En particular, el apartado cuatro de este artículo establece lo siguiente:
“En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos”.
3.- Por otra parte, la entidad consultante podrá deducir las cuotas soportadas en la construcción, rehabilitación y amueblamiento de los inmuebles cedidos aplicando las reglas contenidas en el Título VIII de la Ley 37/1992.
No obstante y a los efectos de la determinación del importe del Impuesto soportado que resulte deducible, la aplicación de la prorrata especial solamente será procedente, de acuerdo con el artículo 103.dos de la Ley 37/1992, en los siguientes supuestos:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.
A estos efectos, la opción por la utilización de la modalidad especial de la regla de la prorrata habrá de realizarse en los términos establecidos por el artículo 28.1.1º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE del 31), que establece lo siguiente:
“Artículo 28.- Opción y solicitudes en materia de deducciones.
1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:
1º. Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto.
Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos:
a) En general, durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos.
b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.
(…)
2. Las solicitudes, la renuncia, y la opción y revocación de esta última, a que se refiere el apartado anterior, se formularán ante el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria”.
En consecuencia y considerando que no consta que la entidad consultante haya efectuado la solicitud para la aplicación de la prorrata especial en los indicados términos, su aplicación solamente resultará procedente, sin perjuicio de que dicha opción se solicite para los años futuros, cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.
4.- En relación con la regularización de las operaciones de autoconsumo que no han sido objeto de declaración, la entidad consultante habrá de proceder, en primer lugar, a la rectificación de las cuotas repercutidas con arreglo a lo dispuesto por el artículo 89.cinco de la Ley 37/1992:
“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
(…)”.
Por otra parte, la entidad consultante podrá proceder a ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los términos del artículo 99.uno de la Ley 37/1992, esto es, en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que se hayan soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
A estos efectos, sin embargo, no resultará procedente la iniciación de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos ya que no ha tenido lugar la realización de un ingreso que pueda calificarse como tal. La regularización voluntaria de la situación tributaria a efectos del Impuesto por parte de la consultante habrá de realizarse en los indicados términos a través de la oportuna declaración del Impuesto devengado por las operaciones de autoconsumo así como, en su caso, del ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas con arreglo a los requisitos y limitaciones a que se ha hecho referencia.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 12