Las aportaciones de rama de actividad por personas físicas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94.2) siempre que: (i) el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma con capacidad de funcionamiento independiente, identificable tanto en el aportante como en la receptora, dotada de elementos materiales y personales para su gestión diferenciada; (ii) se lleve contabilidad conforme al Código de Comercio. Si la reestructuración es posterior a donación, serán los donatarios quienes realicen la aportación conforme al art. 94.1 del TRLIS.
Hechos
La consultante es una persona física propietaria de una óptica que se plantea jubilarse y transmitir el negocio a sus hijos con la finalidad de que sigan ejerciendo la actividad. La contabilidad se lleva de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, teniendo dos locales afectos a la actividad.
La intención de la consultante es donar a sus hijos el negocio. Para facilitar la transmisión se plantea aportar todo el negocio a una entidad y donar todas las participaciones a sus hijos o donar el negocio y que los hijos lo aporten a una entidad con la intención de evitar tener que constituir una comunidad de bienes y facilitar el funcionamiento del negocio.
Los dos locales afectos al negocio están gravados con una hipoteca cada uno. La transmisión del negocio incluiría los dos locales gravados con las correspondientes hipotecas.
Cuestión planteada
Si las dos opciones planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto, el articulo 94.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable como tal tanto en la persona física aportante como en la entidad receptora, de tal manera que cuente con los elementos materiales y personales necesarios para la gestión diferenciada de dicha rama de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos citados y la consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, la aportación realizada se consideraría rama de actividad y, por tanto, ambas operaciones podrían optar por aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, detallado más adelante.
Si la operación de reestructuración se realiza con posterioridad a la donación, serán los hijos donatarios los que realicen la aportación correspondiente. En este caso, procederá la aplicación de lo establecido en el artículo 94.1 del TRLIS, según el cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)”
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio….”
En consecuencia, la aportación por parte de los hijos receptores de la donación de su participación en el negocio exige el cumplimiento de los requisitos señalados las letras a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
Por otra parte, la letra b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, dado que en este caso la actividad económica se desarrollaría por medio de una comunidad de bienes, dicho requisito lo debe cumplir dicha comunidad.
En consecuencia, en la medida en que los aportantes aporten elementos patrimoniales afectos a la actividad que constituye una explotación económica, la referida aportación podrá ser objeto de aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la tributación indirecta, el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), según redacción dada al mismo por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, dispone que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capita social y disolución de sociedades.
(….)
2. No estarán sujetas:
1º. Las operaciones de reestructuración”.
A estos efectos, el artículo 21 del mismo texto legal determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5 , y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Además, el artículo 45.I.B).10 establece que “Estarán exentas: … 10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º, 2º y 3º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”
De lo que se deduce que la operación de reestructuración que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS no estará sujeta al ITP por la modalidad de operaciones societarias, y asimismo estará exenta en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de actos jurídicos documentados.
En cuanto a las alternativas expuestas por la consultante, cabe indicar que, a efectos de la tributación en la modalidad de operaciones societarias del ITP, es indiferente que la aportación no dineraria del negocio la efectúe la consultante –con posterior donación de las participaciones a sus cuatro hijos– o los propios hijos, tras recibir el negocio de aquella.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación de rama de actividad se realiza con la finalidad de facilitar el funcionamiento del negocio, evitando constituir una comunidad de bienes, sin que la operación se vea afectada por la donación del negocio de óptica o bien de las participaciones sociales de la entidad poseedora de tal negocio a los hijos, ya que en ambos casos, como se detalla a continuación, tales donaciones están exentas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94