La transmisión de activos empresariales a la cónyuge constituye entrega sujeta a IVA conforme al art. 4.1 LIVA (incluso entre relacionados), salvo que la transmisión integre una unidad económica autónoma exenta en virtud del art. 7.1 LIVA. La DGT no responde directamente sobre reintegro de devoluciones ya practicadas, pero su silencio implica que la sujeción sobrevenida no genera derecho de revocación si la operación ya fue documentada como no sujeta; la carga probatoria de acreditar la condición de unidad económica autónoma recae en el contribuyente. Respecto a la amortización post-transmisión, el adquirente continúa desde la base del valor de adquisición del transmitente, sin reapertura de plazos amortizables, siempre que no concurra novación de la base imponible del IS.
Hechos
El consultante es titular de una licencia de taxi adquirida por subasta pública celebrada por la Seguridad Social, también adquirió un vehículo que afectó a la actividad de transporte por autotaxis (epígrafe 721,2 del IAE).
Ambas adquisiciones se hicieron por la sociedad de gananciales.
A causa de estas adquisiciones, solicitó la devolución del IVA soportado en las mismas.
En la actualidad va a proceder a cambiar la titularidad de la licencia de taxi y del vehículo a nombre de su mujer, causando ella de alta en la mencionada actividad.
Cuestión planteada
1ª Si al realizar el cambio de titularidad a favor de la esposa del consultante, puede la Agencia Tributaria solicitar el reintegro de las cantidades devueltas por el IVA.
2ª Amortización de los mencionados activos después del cambio de titularidad de los mismos.
Contestación
1ª Cuestión planteada.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que “Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Tercero.- Por otra parte, el artículo 7, número 1º, de la citada Ley, establece un supuesto de no sujeción al Impuesto en los siguientes términos:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º del artículo 7 de la citada Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia europea establecida, entre otras, por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y la sentencia de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal señaló en el apartado 40 de la referida sentencia de 27 de noviembre de 2003 que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias; criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, siempre que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, su transmisión no se sujetará al Impuesto.
En consecuencia y en tales condiciones, la transmisión conjunta de la licencia y el vehículo utilizado en la actividad de autotaxi por el consultante transmitente constituirá una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7. 1º de la Ley 37/1992.
En tal caso, el transmitente no deberá efectuar regularización alguna por la entrega de bienes de inversión, siendo el cónyuge adquirente quien se subrogará en la posición del transmitente respecto de dichos bienes y derechos, en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22. º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.
2ª Cuestión planteada.
En la operación planteada en el escrito de consulta no se produce ninguna transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica desarrollada por uno de los cónyuges, sino que lo que se produce es una desafectación de los mismos de esta actividad económica y, posteriormente, una afectación de los elementos patrimoniales desafectados a la actividad económica que va a iniciar el otro cónyuge.
Como los elementos implicados en la operación son gananciales, en ningún momento han salido del patrimonio de ambos cónyuges, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), no existe alteración patrimonial por la desafectación o afectación de activos fijos siempre que los dichos bienes continúen formando parte de su patrimonio, por lo que, en el caso planteado, no se produce ganancia o pérdida patrimonial.
Por lo que se refiere a los valores de desafectación y afectación de estos elementos, debemos estar a lo dispuesto en el artículo 23 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
De conformidad con este precepto, el cónyuge que cesa de ejercer la actividad tomará como valor de desafectación el valor contable que tuviesen los elementos desafectados en dicho momento, pero sustituyendo las amortizaciones contables por las que fueron fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima.
Asimismo, el otro cónyuge afectará estos elementos a la actividad que va a iniciar por el valor de adquisición que tuviesen los mismos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1 del mencionada Ley del Impuesto.
A este respecto, el artículo 40.2 del Reglamento del Impuesto establece que como valor de adquisición de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas “se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima”.
Como se observa del tenor literal de este precepto, el valor de afectación para el cónyuge que va a continuar la actividad coincide con el valor de desafectación para el cónyuge que cesa en la misma, por lo que los elementos desafectados deberán incorporarse a los libros registro del nuevo titular de la actividad con el mismo valor que tenían para el cesa en la misma.
Por tanto, sería sobre valor de afectación sobre el que se podrían practicar las amortizaciones que correspondan. Estas amortizaciones deberán registrarse en los libros registro que, en función del método de determinación de rendimientos utilizado, esté obligado a llevar el nuevo titular de la actividad.
Por otra parte, como no ha existido transmisión de la citada licencia de taxi entre ambos cónyuges, sino un mero cambio de titularidad del negocio entre los mismos, la licencia del taxi conservará la fecha de adquisición inicial de la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA 37/1992, arts. 7.1º, 20.uno.22º, 92, 114; LIRPF 35/2006, art. 28 ; RIRPF RD 439/2007, art. 23