Cuando la transmisión de un bien procede de un particular, resulta de aplicación el IVA&T en modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas con independencia de la condición del adquirente (empresario o no). La condición determinante para la tributación es la del transmitente: particulares → IVA&T; empresarios/profesionales → IVA. La inclusión del IVA&T en la base imponible del régimen especial de bienes usados debe efectuarse solo cuando la transmisión esté efectivamente sujeta a IVA&T, descartando aplicaciones donde el IVA hubiera sido exigible al transmitente.
Hechos
La consultante se dedicará a la compraventa de relojes de segunda mano, adquiridos tanto a particulares como a otros empresarios.
Los relojes adquiridos a particulares los revenderá aplicando el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
Cuestión planteada
- Obligación de presentar una declaración-liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en la Comunidad Autónoma correspondiente por cada bien adquirido a un particular.
- Inclusión, en su caso, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en el precio de compra a efectos del cálculo de la base imponible en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informe lo siguiente:
1.- En la relación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), el IVA tiene carácter preponderante y excluyente de la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por lo que es necesario constatar siempre en primer lugar si se aplica el IVA, para poder discernir si es de aplicación la citada modalidad del ITPAJD.
En efecto, el artículo 7.1 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) declara sujetas “las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
Por su parte el apartado 5 del mismo artículo determina:
“5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
La delimitación entre estos dos tributos se realiza atendiendo a la condición del transmitente del bien o derecho, de modo que cuando sea particular sus transmisiones quedarán sujetas al ITPAJD y cuando sea empresario o profesional, sus transmisiones quedarán sujetas al IVA, siendo irrelevante a los efectos de determinar el tributo aplicable a la condición jurídica del adquirente de los bienes o derechos.
No resulta admisible el criterio de delimitar ambos impuestos atendiendo a la condición del adquirente del bien o servicio, en la medida en que el mismo carece de apoyo normativo, al no estar recogido en las leyes y reglamentos del IVA y del ITPAJD. Por el contrario, dichas normas sostienen claramente un criterio bien distinto.
Habrá que determinar en cada caso concreto si el transmitente de un bien o derecho ostenta la condición de empresario o profesional y si dicha transmisión se ha realizado en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Si concurren ambos requisitos, de acuerdo con los criterios establecidos en la Ley 37/1992, la operación quedará sujeta al IVA. En caso contrario la operación quedará sujeta al ITPAJD. Por lo tanto las adquisiciones que realice el consultante a particulares quedarán sujetas al ITPAJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
2.- Respecto al tipo de gravamen, el artículo 11.1 del TRLITPAJD establece que:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
(…).”.
En el caso planteado, al tratarse de bienes muebles, el tipo de gravamen será del 4 por 100, salvo que la comunidad autónoma correspondiente tenga fijado un tipo distinto.
Respecto a declaración–liquidación del ITPAJD, el artículo 102 bis del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) establece que:
“Artículo 102 bis Autoliquidación y pago de las operaciones continuadas de adquisición de cualquier tipo de bienes muebles a particulares por empresarios y profesionales para su incorporación a sus actividades económicas.
Cuando los adquirentes sean empresarios o profesionales que adquieran regularmente a particulares cualquier tipo de bienes muebles, para desarrollar su actividad económica, en una cantidad superior a 100 adquisiciones mensuales, podrán autoliquidar todas las adquisiciones de cada mes completo, siempre que el importe individual de cada adquisición no supere 1000 euros, presentando la documentación correspondiente a todas ellas y autoliquidando en un solo impreso, en el plazo de treinta días hábiles a contar desde el último día del mes que se liquide, e ingresando la suma de las cuotas correspondientes a todas las adquisiciones de dicho mes.”.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informe lo siguiente.
3.- El artículo 137 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida por el margen de beneficio aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.
A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.
El precio de venta estará constituido por el importe total de la contraprestación de la transmisión, determinada de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.
El precio de compra estará constituido por el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinada de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación.
Cuando se transmitan objetos de arte, antigüedades u objetos de colección importados por el sujeto pasivo revendedor, para el cálculo del margen de beneficio se considerará como precio de compra la base imponible de la importación del bien, determinada con arreglo a lo previsto en el artículo 83 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la importación.".
4.- El artículo 78 de la referida Ley dispone que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas ". El mismo artículo, en su apartado dos, número 1º, establece que "en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación :
1º. Los gastos de comisiones, por tes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.".
De conformidad con estos preceptos, la base imponible del Impuesto será el importe total de la contraprestación de la operación sujeta, de forma que aún cuando incluya no sólo el precio del bien o servicio sino también otros accesorios, constituirá la base imponible la suma de dichas cantidades.
No obstante, si dichos servicios se prestan y facturan por un tercero, la contraprestación que se satisfaga al prestador constituye la base imponible de una operación sujeta distinta de la anterior.
5.- Por último, en cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que deba liquidarse en la adquisición de relojes a particulares objeto de consulta, el importe de las cuotas efectivamente satisfechas por el consultante se considerará mayor precio de compra del bien y, por consiguiente, deberá tenerse en cuenta en la determinación del margen de beneficio previsto en el artículo 137 de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-137. RD Legislativo 1/1993 art. 7.1