La deducción por inversión en vivienda habitual fue suprimida con efectecto 1 de enero de 2013, pero la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF permite su aplicación en períodos posteriores únicamente si: (i) la vivienda se adquirió o se realizaron aportaciones antes de 1.1.2013; (ii) el contribuyente hubiera practicado ya la deducción en algún período devengado antes de 1.1.2013 o hubiera estado en supuesto de no poder deducir por límite de base imponible; y (iii) se aplique conforme a la normativa vigente a 31.12.2012. En 2012 procede sin restricción; en 2013 solo si se cumplen los requisitos transitorios. Respecto a la reducción por movilidad geográfica, la consulta no contiene respuesta en el fragmento suministrado.
Hechos
La consultante y su cónyuge, casados en régimen de gananciales adquirieron mediante préstamo hipotecario en junio de 2009 una vivienda en Fuerteventura, pasando a residir inmediatamente en la misma.
El 8 de octubre de 2012 la consultante trasladó su residencia habitual a Tenerife por motivos laborales.
El 30 de diciembre de 2012, la consultante y su marido realizaron una amortización anticipada de parte del préstamo hipotecario referido con la finalidad de empezar a practicar deducción por inversión en vivienda habitual por la adquisición del inmueble referido al haber practicado deducción por anteriores viviendas habituales.
Tras la finalización de la duración de su contrato de trabajo en abril de 2013, la consultante tiene intención de regresar a Fuerteventura y de fijar su residencia habitual, nuevamente, en la vivienda antes citada.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pide:
- Determinar la posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas por el préstamo hipotecario concedido para la adquisición de la vivienda referida en los períodos impositivos 2012 y 2013.
- Determinar la posibilidad de aplicar el incremento de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo por movilidad geográfica.
Contestación
En primer lugar, hay que señalar que con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
«Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…).
c) (…).
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…).»
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
Al respecto, cabe recordar que el artículo 68.1.2º de la LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, establece:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
(…)”.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción determinando que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. Asimismo dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, el cual, entre otros, establece:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(…).
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda (…)”.
De dichos preceptos se desprende que la práctica de la deducción por adquisición de vivienda requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista minusvalía, de dos requisitos: adquisición, aunque fuera compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Dicho lo anterior, se procede a dar contestación a las cuestiones concretas planteadas en el escrito de consulta.
Respecto de la posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el período impositivo 2012, debe señalarse que desde el momento en que la consultante dejó de residir en la vivienda por su traslado a Tenerife, incumplió uno de los requisitos para la práctica de la deducción, por lo que no podrá aplicar la misma por las cantidades que, a partir de dicho momento, haya satisfecho por el préstamo hipotecario concedido para la adquisición de la vivienda. En consecuencia, la consultante no tendrá derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el período impositivo 2012 por las cantidades destinadas a la amortización anticipada parcial del préstamo concedido para la adquisición de la misma a que se refiere el escrito de consulta.
Respecto de la posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el período impositivo 2013, en la medida en que la consultante adquirió la vivienda con anterioridad a 1 de enero de 2013 y que no practicó la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013 por aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, le será de aplicación el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF expuesto anteriormente.
En consecuencia, una vez que las cantidades invertidas en la vivienda situada en Fuerteventura superen las cantidades invertidas en anteriores viviendas habituales, en la medida en que hayan sido objeto de deducción, la aplicación del citado régimen transitorio regulado en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF conlleva que, a partir del momento en que la consultante establezca de nuevo su residencia habitual en la vivienda referida cuyo coste de adquisición está financiando mediante un crédito hipotecario, al concurrir sobre ésta los requisitos de propiedad y de residencia efectiva y con carácter permanente, podrá practicar la correspondiente deducción por inversión en vivienda habitual en función de las cantidades que a partir de entonces destine a cubrir la cuantía dispuesta del crédito y gastos asociados, toda vez que se cumplan los requisitos legalmente establecidos para la aplicación de dicha deducción, tomando como base, al disfrutar del régimen matrimonial de gananciales, el cincuenta por 100 de las aportaciones provenientes de fondos comunes y el cien por 100 de las provenientes de los privativos. La consolidación del derecho a dicha deducción quedará supeditada al cumplimiento del mencionado requisito de residencia en la vivienda durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Por último, cabe señalar que ninguna de las cuestiones señaladas relacionadas con el traslado a Tenerife y posterior regreso de la consultante a la que constituyó su vivienda habitual en Fuerteventura afectan a la deducción por inversión en vivienda habitual a que, en su caso, tenga derecho el otro cónyuge, siempre y cuando lógicamente la citada vivienda haya continuado siendo su residencia habitual y se cumplan el resto de circunstancias y condiciones exigidas por la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con la posibilidad de aplicar el incremento de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo por movilidad geográfica, la letra b) del apartado 2 del artículo 20 de la LIRPF, establece que el importe de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo previsto en el apartado 1 del citado artículo se incrementará en un 100 por ciento en el caso de “contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Este incremento se aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente”.
El apartado 2 del artículo 12 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“Podrán aplicar el incremento en la reducción establecido en el artículo 20.2 b) de la Ley del Impuesto los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia”.
Con carácter general, la aplicación de la reducción por movilidad geográfica queda condicionada a que efectivamente se haya producido el cambio de residencia del contribuyente a un nuevo municipio, distinto al de su residencia habitual, y que el nuevo puesto de trabajo exija dicho cambio.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no se considera por sí solo elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de trasladar o mantener el domicilio fiscal en lugar determinado.
La concreción de dicho cambio de residencia y su necesidad es una cuestión de hecho. El contribuyente deberá poder acreditar el cumplimiento de todos los requisitos mencionados por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Cumpliéndose los requisitos anteriormente expuestos será de aplicación el incremento del 100 por ciento de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo prevista en el artículo 20.1 de la LIRPF, incremento que, de acuerdo con el apartado 2. b) de dicho artículo, será de aplicación en el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 20.2.b) y DT 18ª; RD 439/2007, arts. 54 a 56.