Las operaciones de prestación de servicios (canon de amortización) están sujetas al IVA como prestaciones de servicios onerosas realizadas por empresarios en desarrollo de su actividad. La base imponible incluye la totalidad de la contraprestación, siendo el tipo general del 16%. El anticipo del canon de amortización integra la base imponible en el momento del devengo según el artículo 78 LIVA, sin que se reconozca trato de «interés» al sobreprecio por anticipación a menos que conste separadamente en factura, reúna condiciones de operación financiera exenta y no supere los tipos usuales del mercado.
Hechos
El Consorcio consultante formalizó con una U.T.E. un contrato derivado de la concesión administrativa a ésta por veinte años, del sistema de gestión de los residuos sólidos urbanos de una provincia, que comprendía también la redacción de proyectos, construcción de unas instalaciones y posterior explotación de ésta por el concesionario.
A tal efecto, al concesionario del servicio de gestión de los citados residuos se le retribuirá mediante un canon por tonelada métrica según la propuesta presentada. Dicho canon aparecerá descompuesto en dos partes: canon por amortización e intereses de las inversiones que debe realizar la concesionaria y canon de explotación.
Cuestión planteada
- Tributación de dichas operaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Tipo impositivo aplicable, en su caso.
- Incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de anticipar el pago del canon de amortización.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El artículo 11, apartado uno indica que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".
2.- Por su parte, el artículo 78, apartados uno y dos de la citada Ley determina que:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones".
3.- En virtud de lo establecido por el artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tributo se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente, el cual, en su apartado uno.2, número 6º declara que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a "los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos".
4.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto declara que éste se devengará en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Por su parte, el número 7º del mismo apartado uno, prescribe que "en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción".
Por último, el apartado dos del mencionado artículo 75 establece que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
5.- En consecuencia, este Centro directivo le comunica lo siguiente:
1º. La entidad concesionaria realiza en favor del Consorcio consultante una prestación de servicios de gestión de los citados servicios.
2º. Dicha prestación de servicios de gestión de residuos está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo de aplicación a dicha operación el tipo impositivo del 7 por ciento.
El devengo de estas prestaciones de servicios se producirá en el momento en que resulte exigible cada percepción según las condiciones pactadas y la base imponible estará constituida por el total de la contraprestación convenida, aunque ésta se desglose en los dos cánones a que se refiere el escrito de consulta.
3º. En el supuesto de que se hagan pagos anticipados por acuerdo de las partes será de aplicación lo previsto en el artículo 75, apartado dos de la Ley 37/1992, anteriormente citado, debiéndose repercutir el Impuesto en tal caso sobre dicho pago, al tipo del 7 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-dos-78 y 91-uno-2-6º