El régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS es aplicable a operaciones de escisión que cumplan con la definición legal: segregación de una o varias partes del patrimonio que constituyan ramas de actividad completas, transmisión en bloque a entidades nuevas o existentes, mantenimiento de al menos una rama en la transmitente, atribución de valores representativos del capital a socios en proporción a participaciones, y reducción de capital y reservas en cuantía necesaria. La aplicabilidad depende de que se acredite fehacientemente que los patrimonios escindidos constituyen ramas de actividad identificadas y delimitadas según criterios mercantiles.
Hechos
La entidad consultante (A) es la sociedad cabecera de un grupo empresarial, constituido por siete sociedades, que desarrollan actividades heterogéneas, fundamentalmente hotelera, promoción inmobiliaria, agroganadera, y de arrendamiento.
La estructura societaria es la siguiente:
- A posee directamente el 100% del capital de B, C, D y F, el 70,42% de E y el 49% de G.
- El resto del capital social de E está repartido de la siguiente manera: C posee el 5,34%, D posee el 8,84%, F posee el 5,4% y la propia sociedad tiene acciones propias correspondientes a un 10%.
- El resto del capital social de G está en manos de F (9%), E (32%) y de una persona física que posee un 10%.
Las actividades que realizan las distintas sociedades son las siguientes:
- A posee varias fincas agroganaderas, un bingo, varias viviendas y locales en alquiler, tres hoteles y se dedica igualmente a la actividad de promoción inmobiliaria.
- B posee dos fincas agroganaderas
- C se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles, con la estructura necesaria para su consideración como actividad económica
- D es una entidad tenedora de valores en E
- E explota dos hoteles
- F posee participaciones en E y G y tiene una finca agroganadera
- G realiza actividad de promoción inmobiliaria
Se pretende llevar a cabo una reorganización del grupo, a fin de ubicar cada una de las diferentes actividades empresariales en sociedades específicas, de forma que la estructura societaria se identifique con las diversas actividades realizadas, con siete sociedades que se dediquen tres de ellas a la actividad agroganadera, dos a la actividad de promoción inmobiliaria, una a la actividad hotelera y otra última a la actividad de arrendamiento.
Para esta reestructuración se plantea la siguiente operación:
a) Escisión parcial de la entidad A, por la que se segregaría una finca agroganadera, con la totalidad de las instalaciones y ganado, que será objeto de aportación a una nueva entidad. Esta finca es la única de las poseídas por la entidad escindida dedicada a la cría de ganado vacuno manso, porcino y ovino, mientras que otra finca se dedica a la cría de ganado bravo y una tercera al cultivo de cereales. Cada una de estas fincas se gestiona a través de terceros independientes, cada uno de los cuales toma decisiones de manera específica, y existen contratos de gestión específicos para cada una de ellas, con excepción de una de las fincas que se gestiona directamente por la entidad A. Además, cada finca cuenta con su propio personal adscrito en exclusiva a la misma, con maquinarias y aperos propios, y los productos de cada finca, que son distintos, están claramente identificados. En la entidad A se mantiene la totalidad de la actividad de promoción inmobiliaria que está desarrollando en la actualidad. Esta actividad promotora cuenta con varios inmuebles afectos a la misma, con una gestión claramente diferenciada del resto de actividades de la entidad A, en base a sus características propias. Los socios de A recibirán participaciones de la nueva entidad de manera proporcional a su participación en aquélla.
b) Escisión parcial financiera de A, por la que se aportaría el 100% de la entidad B a una entidad de nueva creación, cuyas participaciones serán atribuidas proporcionalmente a los socios de A.
c) Fusión por absorción, por la que A absorbería a las entidades C, D, E y F.
d) Escisión parcial de la entidad A, por la que se aportaría a una entidad de nueva creación la totalidad de los hoteles. Los hoteles tienen su propia organización, de tal manera que la actividad hotelera se encuentra claramente diferenciada del resto de actividades realizados por la entidad A. En la consultante se mantienen las actividades de promoción inmobiliaria, arrendamiento de inmuebles y varias fincas agroganaderas
e) Escisión parcial de la entidad A, por la que se aportaría a una entidad de nueva creación la totalidad de los inmuebles cedidos en arrendamiento. Junto con los inmuebles será objeto de cesión el local en el que se desarrolla la actividad inmobiliaria, así como los medios necesarios para la gestión de la actividad, que constituyen la estructura actual necesaria para el desarrollo de la actividad.
f) Escisión parcial de la entidad A, por la que se aportaría a una nueva entidad las otras dos fincas agroganaderas, junto con la totalidad de las instalaciones y ganado, propiedad de la escindida.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio del domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Como consecuencia de esta modificación, la Directiva comunitaria recoge por primera vez las operaciones de escisión parcial, con una definición distinta a la existente previamente en nuestro ordenamiento interno, lo que ha hecho necesario modificar la definición existente en el TRLIS, a los efectos de ajustarla a las previsiones de la Directiva, aplicándose la nueva definición a todos los ámbitos (interno e internacional), con el fin de evitar supuestos de discriminación, especialmente en el ámbito comunitario.
Por otra parte, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que tanto el patrimonio que se escinde como el que persiste en sede de la consultante constituya cada uno de ellos de manera individualizada una rama de actividad.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de fusión y escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirá por las reglas de las sociedades anónimas, en la medida en que les sean aplicables
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que tanto el patrimonio transmitido como el persistente en la entidad escindida permitan el desarrollo diferenciado e independiente de una explotación económica determinante de una rama de actividad, cumplirán las condiciones establecidas en el TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
En todas las operaciones de escisión parcial planteadas en el escrito de consulta (4 operaciones), parecen cumplirse los requisitos mencionados, por cuanto en la entidad escindida permanece un patrimonio diferenciado destinado al menos a la realización de una actividad económica, (en última instancia, la entidad A desarrolla finalmente la actividad de promoción inmobiliaria), mientras que el patrimonio escindido en cada una de las distintas operaciones parece constituir una rama de actividad. Por ello, las operaciones descritas podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, todos estos elementos son cuestiones de hecho que deberían ser probados ante el órgano de la Administración tributaria que pueda realizar la comprobación de las operaciones, de acuerdo con lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En relación con la escisión parcial financiera planteada como segunda operación de reestructuración, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este caso, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 222 de diciembre). Asimismo, resulta necesario que el patrimonio que persiste en sede de la consultante constituya igualmente participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social o bien una rama de actividad.
En la operación planteada parecen cumplirse tales circunstancias, por cuanto el patrimonio segregado está formado por una participación del 100% en el capital de una entidad, mientras que la consultante conserva más de una actividad económica, por lo que la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, referente a la operación de fusión a realizar, el artículo 83.1 c) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, si la fusión impropia planteada en la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 250 de la ley de Sociedades Anónimas ,cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión, por lo que la misma podrá acogerse al régimen fiscal especial en las condiciones y requisitos establecidos en el referido capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de ubicar cada una de las diferentes actividades empresariales en sociedades específicas, de forma que la estructura societaria se identifique con las diversas actividades realizadas sin que se mezclen actividades en una misma sociedad. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2