Los servicios de comedor prestados accesorialmente a actividades de monitores escolares están sujetos al IVA con independencia de su carácter complementario, siempre que exista contraprestación y se ordenen habitualmente factores de producción bajo responsabilidad del prestador. Las Fundaciones y Asociaciones sin ánimo de lucro únicamente escapan de la condición de empresario cuando las prestaciones sean completamente gratuitas; si perciben contraprestación —aunque no tenga fines lucrativos— adquieren tal condición y deben aplicar el régimen general de sujeción, sin excepciones por su naturaleza no mercantil.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la prestación de servicios de monitores para comedores escolares. Por esta actividad repercute a sus clientes, normalmente Centros educativos, el tipo del 7 y/o del 16 por ciento según los casos.
En este sector hay asociaciones y fundaciones sin ánimo de lucro que prestan servicios similares a centros escolares, y como servicio accesorio, ofertan la actividad de comedor escolar. En este último caso las entidades sin ánimo de lucro no repercuten el IVA por tratarse de una actividad de carácter social ocasionando una gran distorsión de precios en la competencia.
Cuestión planteada
Tributación de las mencionadas operaciones en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Carácter accesorio de los servicios de comedor respecto de los servicios de monitores escolares.
Diferenciación en la tributación en caso de que los servicios sean prestados por Fundaciones y Asociaciones sin ánimo de lucro.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Fundaciones y Asociaciones que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que las Fundaciones y Asociaciones, que no tienen naturaleza mercantil, no recibieran ninguna contraprestación por los servicios que prestan, las mismas no tendrían la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo.
De acuerdo con la descripción que se realiza en el escrito de consulta, las Fundaciones y Asociaciones parecen tener la consideración de empresarios o profesionales respecto de las actividades descritas, ya que proceden a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por lo tanto los servicios de monitor escolar y de comedor escolar prestados por Fundaciones y Asociaciones están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Las actividades descritas podrían estar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad."
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
3.- Por otro lado y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
El artículo 91, apartado uno.2, números 2º y 9º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a:
2º) Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
9º) Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de esta Ley, cuando no resulten exentos de acuerdo con dichas normas.
4.- Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24)”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En el caso planteado en la consulta se trata de la prestación de servicios de comedor escolar y de servicios de monitores que cuidan y vigilan a los niños durante las comidas y hasta que empiezan de nuevo las clases.
Como se observa, esta Sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.
Este Centro Directivo entiende que los servicios de comedor escolar y de monitores de comedor relacionados en la consulta no se pueden entender como complementarios de los servicios de asistencia social, sino que cada uno constituye una prestación de servicios independiente de la principal, siguiendo cada uno su propio régimen de tributación.
Hay que añadir que, conforme al artículo 79.dos de la Ley 37/1992, cuando por precio único se presten servicios sujetos y no exentos del Impuesto y otros servicios sujetos pero exentos del Impuesto, la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará en proporción al valor de mercado de los mismos.
7.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º - Respecto de los servicios de monitores escolares:
En el supuesto de que la entidad que ejerce la actividad (la Fundación o Asociación) reuniese los requisitos previstos en el artículo 20, apartado tres, de la Ley 37/1992 para ser considerada como entidad de carácter social a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de que dicha condición hubiese sido reconocida por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción radique su domicilio fiscal, dichos servicios estarán exentos del Impuesto según lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/92, cuando se trate de servicios de custodia y atención a niños menores de seis años de edad.
En otro caso, en particular, los servicios de monitores custodiando niños mayores de seis años tanto en los recreos, como en horarios de comidas, prestados por Fundaciones o Asociaciones estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 16 por ciento.
La exención prevista en el artículo 20.uno.8º no se aplica a las sociedades mercantiles, luego están sujetos y no exentos tributando al tipo impositivo del 7 por ciento los servicios de asistencia social de custodia de niños menores de seis años, y al tipo del 16 por ciento los servicios de monitores custodiando niños mayores de seis años tanto en los recreos, como en horarios de comidas.
2º - Respecto de los servicios de comedor escolar:
- La exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 sólo será de aplicación a los servicios de comedor y vigilancia de niños con monitores cuando sean prestados por el Centro que imparte también los servicios de enseñanza, circunstancia que no concurre en el caso planteado en la consulta.
- Los servicios de comedor escolar consistentes en la confección y suministro de comidas están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siéndoles de aplicación el tipo impositivo del 7 por ciento, sin importar quien sea el prestador de dichos servicios.
- En la legislación vigente no existe exención alguna que ampare los servicios de comedor escolar.
3º.- Si como consecuencia de la aplicación de los criterios mencionados, en una misma operación y por precio único se prestaran servicios de diversa naturaleza, habrá de estarse a lo dispuesto por el apartado Dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 que establece: ”la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992