La cesión de uso de una finca rústica para la explotación de áridos a cambio de precio constituye una prestación de servicios sujeta a IVA. El cedente adquiere la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5 LIVA (explotación de bien corporal con fin de obtener ingresos continuados), siendo sujeto pasivo del IVA con las obligaciones inherentes: declaraciones, número de identificación fiscal, expedición de facturas y llevanza de contabilidad.
Hechos
El consultante es propietario de un terreno rústico que ha sido objeto de cesión temporal de uso a un tercero para la ejecución de unas obras que viene ejecutando y para uso como préstamo de extracción de áridos y vertedero del material sobrante de las excavaciones de la traza, a cambio de un precio.
Cuestión planteada
1. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Calificación de las rentas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y aplicación de la reducción para rentas irregulares en el tiempo.
Contestación
1. El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, así como a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, a los arrendadores de bienes.
En este sentido, el artículo 11, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992 establece que tendrán la consideración de prestaciones de servicios, entre otras, “las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
De la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el consultante es propietario de una finca rústica que es objeto de explotación mediante la cesión de uso de la misma para la obtención de áridos percibiendo como contraprestación un precio.
Por ello, la persona física a que se refiere el escrito de consulta, propietaria del terreno rústico que tiene cedido a un tercero para su explotación, es empresario o profesional y tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con las obligaciones a las que están sometidos los sujetos pasivos del Impuesto, el artículo 164 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
El artículo 20, apartado uno, 23º de la Ley 37/1992 dispone la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
“a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para deposito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”
En principio, de la breve descripción de los hechos efectuada por el consultante, parece que hay que concluir que está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la cesión de uso de un inmueble ubicado en la Península o Baleares en favor de un tercero, efectuada mediante el pago de una contraprestación, siendo sujeto pasivo el consultante. La exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no será aplicable a la operación consultada toda vez que el objeto de la misma no es la simple cesión de uso del terreno, sino la cesión del derecho a extraer áridos que se configura como una actividad empresarial que se va a realizar en los mismos.
Por tanto, la citada operación está sujeta y no exenta debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento.
El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado señala que en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
En la medida en que en el caso objeto de consulta estamos ante una operación de tracto sucesivo y considerando que la contraprestación de la cesión de uso del terreno se obtendrá al año y tres meses desde la firma del contrato, se deduce que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional que corresponda al año natural.
2. El artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos del capital como la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Añade este precepto, en su apartado 2, que en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Por su parte, el artículo 22 considera rendimientos del capital inmobiliario los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
La misma Ley, en su artículo 25.4.c), califica como rendimientos del capital mobiliario, los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.
Y el artículo 27.1 de la LIRPF califica como rendimientos de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.1 de la Ley de Minas "Todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional, (...), son bienes de dominio público, cuya investigación y aprovechamiento el Estado podrá asumir directamente o ceder en la forma y condiciones que se establecen en la presente Ley y demás disposiciones vigentes en cada caso".
El artículo 3.1 de la citada Ley establece que "Los yacimientos minerales y demás recursos geológicos se clasifican, a los efectos de esta Ley, en las siguientes secciones:
A) Pertenecen a las mismas los de escaso valor económico y comercialización geográficamente restringida, así como aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de arranque, quebrantado y calibrado.
(...)".
Y el artículo 16.1 dispone que "El aprovechamiento de recursos de la sección A), cuando se encuentren en terrenos de propiedad privada, corresponderá al dueño de los mismos, (...), o a las personas físicas o jurídicas a quienes ceda sus derechos (...)".
Conforme con lo expuesto, los rendimientos derivados de la cesión temporal del uso de un terreno por el cesionario tendrán para su perceptor la consideración de rendimiento del capital inmobiliario, salvo que la finca estuviera afecta a una actividad económica realizada por el cedente, en cuyo caso el importe percibido constituiría un ingreso de la actividad.
No obstante, en los casos de extracción de minerales del subsuelo, al configurarse tal extracción como un derecho sobre bienes de dominio público que la ley otorga al propietario del terreno y que éste, a su vez, puede explotar directamente o ceder a un tercero, los rendimientos obtenidos se calificarían como derivados de actividades económicas, en el primer caso, explotación directa por el propietario, y como rendimientos del capital mobiliario en el segundo caso, cesión del derecho de explotación a un tercero.
En cualquier caso, y como regla general, los rendimientos netos, tanto del capital como de actividades económicas, se computarán en su totalidad, salvo que resulte de aplicación lo previsto en los artículos 23.3, 26.2 y 32.1 de la LIRPF, que disponen que los rendimientos netos con un periodo de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
Al no constituir ninguno de los supuestos de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo que contemplan los artículos 15.1, 21.1 y 25.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), ni haber sido superior a dos años el periodo de generación de los rendimientos, no será aplicable la reducción del 40 por ciento sobre el rendimiento neto obtenido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 21, 22, 23.3, 25.4, 26.2, 27.1 y 32.1; Ley 37/1992, arts. 4, 5, 11, 20, 75 y 164