La amortización contable del incremento de fondo de comercio derivado del registro posterior de un impuesto diferido no generado en la operación de fusión no es fiscalmente deducible. El artículo 89.3 TRLIS limita la deducibilidad al goodwill resultante de la diferencia entre precio de adquisición y valor teórico de la participación, imputado conforme a normas de consolidación y amortizable a razón de 1/20 anual. El registro contable posterior de pasivos diferidos no modifica esa diferencia de fusión determinada en origen, por lo que su amortización carece de sustrato fiscal deducible.
Hechos
En el ejercicio 2005 la sociedad anónima consultante registró contablemente un mayor importe del fondo de comercio correspondiente a operaciones de fusión efectuadas en ejercicios anteriores, que se acogieron al régimen especial de fusiones previsto en la Ley 43/1995.
La causa del incremento del fondo de comercio deriva de una corrección de errores en la contabilización en el momento en que se llevaron a cabo las operaciones de fusión, en concreto, en el hecho de no haberse recogido en contabilidad el impuesto diferido asociado a la diferencia entre el valor contable de los bienes adquiridos y su valor fiscal.
La consultante registró como "gastos extraordinarios" las amortizaciones que debieron haberse registrado en los ejercicios anteriores por un importe equivalente al 5% anual del incremento de los fondos de comercio registrados.
Cuestión planteada
Desea saber si es deducible la amortización registrada contablemente en el ejercicio 2005 equivalente al 5% anual de los incrementos de los fondos de comercio desde que se efectuaron las operaciones de fusión referidas.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
No obstante lo establecido por la norma mercantil y contable, en el supuesto de reestructuraciones empresariales acogidas al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 89.3 establece lo siguiente:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos……”
Por tanto, la única parte de aquella diferencia que puede tener efectos fiscales es la que viene determinada por la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico determinado a la fecha en que se realiza efectivamente la operación de fusión, una vez se haya producido la imputación a los bienes y derechos de la forma establecida en el precepto transcrito.
En consecuencia, esta diferencia de fusión no se ve modificada por el hecho de que se incremente el fondo de comercio contable ante la contabilización de un impuesto diferido no registrado en su día, por cuanto no afecta al cálculo de la referida diferencia en los términos anteriormente expuestos, por lo que el incremento de valor del fondo de comercio contable consecuencia de registrar el impuesto diferido, no tiene efectos fiscales, dado que ello no altera el cómputo de la referida diferencia, por lo que la amortización contable de dicho incremento de valor no tiene la consideración de fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre sociedades de la entidad consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 89-3