La operación de transmisión de activos empresariales se encuentra sujeta al IVA conforme al art. 4.1 LIVA como entrega de bienes realizada por empresario a título oneroso, salvo que concurra alguna de las causas de no sujeción del art. 7.1 LIVA: transmisión de totalidad del patrimonio a adquirente que continúe la actividad (letra a), transmisión de rama de actividad en el marco de operaciones de reorganización empresarial acogidas al régimen del Título Primero de la Ley 29/1991 (letra b), o transmisión mortis causa a continuador de la actividad (letra c). La aplicabilidad depende de que se acredite la continuación efectiva de la actividad empresarial por el adquirente y, en su caso, el cumplimiento de los requisitos de la reorganización.
Hechos
La entidad consultante se dedica al alquiler de locales y viviendas y pretende realizar la transmisión, bien como cesión en bloque o como aportación no dineraria, de la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a la actividad de alquiler de viviendas.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, declara la no sujeción al impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7 transcrito anteriormente suponía la transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, el artículo 19, párrafo primero de este nuevo texto recoge la previsión del ya derogado artículo 5.8 de la Sexta Directiva.
Sobre el artículo 5.8 se pronunció el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En este sentido, la disposición adicional segunda, apartado uno, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Como se deduce del precepto mencionado, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.
Por tanto, en el caso planteado en la consulta, para que el conjunto de elementos transmitidos configure una rama de actividad en el sentido descrito anteriormente es necesario que los citados elementos constituyan una parte autónoma de la empresa capaz de desarrollar una actividad económica igualmente autónoma. Si dicho elementos constituyen un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, entonces la transmisión no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En caso contrario, es decir, si los elementos patrimoniales que se van a transmitir no configuran un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, entonces no será aplicable el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 y la operación estará sujeta al impuesto. Lo que sería necesario analizar en este supuesto serían las posibles exenciones en función de la naturaleza de los elementos transmitidos, cuestión que no se aclara en el escrito de consulta.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4 y 7-1º